Основные этапы формирования налогового учета в России (различные подходы)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Основополагающей предпосылкой возникновения налогового учета в мировой практике является фискальный интерес государств (пополнение государственной казны с полученной прибыли предприятий). Основная идея введения налогового учета заключается в выработке правил по учету расходов, направленных на увеличение размера прибыли, т.е. введения различного рода ограничений для непринятия всех расходов к учету либо их учета в определенном размере.

Как отмечал В.Ф. Палий, государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет в XIX веке не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах, когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получать в системе бухгалтерского учета»^[1]

Т.В. Бодрова, Н.А. Нестеренко связывают появление налогового учета с финансовыми проблемами, возникшими у правительств стран-участниц Первой мировой войны^[2]

В XX веке искажение правил бухгалтерского учета начинает идти вразрез с интересами прочих пользователей финансовой отчетности. Появилась необходимость разделения двух систем учета: бухгалтерского и налогового. Однако многие страны предпринимали усилия по не разделению полностью налогового и бухгалтерского учета, а искали компромисс - где можно поступиться фискальным интересом, а где допустить деформацию показателей финансовой отчетности.

Современный этап налогового реформирования в Российской Федерации характеризуется значительными изменениями налогообложения страны. Налоговый кодекс Российской Федерации является главным законодательным документом налоговой политики государства. После вступления в действие Главы 25 «Налог на прибыль организаций» изменился механизм налогообложения прибыли. Стало важным ведение налогового учета для дальнейшего исчисления налога на прибыль организаций. Учет объектов налогообложения отличается от бухгалтерского учета, поэтому на практике возникают трудности при ведении двух учетов – бухгалтерского и налогового.

Со времени возникновения института налогового учета и до настоящего времени, данной теме посвящено большое количество научных работ. Это труды таких российских ученых, как Д.А. Каляткиной, О.Г. Лапиной, В.Д. Новодворского, Д.Р. Гараева, М.А. Тюминой, Л.В. Поповой, О.М. Островского, Л.Н. Юдиной, Т.В. Бодровой, Н.А. Нестеренко и других.

Цель настоящей курсовой работы состоит в изучении основных этапов становления и развития налогового учета в России.

Исходя из цели, поставленной в курсовой работе, определены основные задачи исследования

1) рассмотреть этапы формирования налогового учета в России с точки зрения различных подходов;

2) исследовать современные проблемы и направления развития налогового учета в Российской Федерации.

В качестве объекта исследования в данной курсовой работе выступает институт налогового учета.

Методологическую базу курсовой работы составляют труды современных российских ученых. В курсовой работе использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные в курсовой работе выводы, уточняют современные представления о становлении и развитии налогового учета в Российской Федерации, раскрываются основные проблемы в правовом регулировании данного института и обособления бухгалтерского и налогового учетов, выделяются пути совершенствования налогового учета в Российской Федерации. Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованных источников.

ГЛАВА 1. ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ (РАЗЛИЧНЫЕ ПОДХОДЫ)

В соответствии со ст. 313 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным вышеуказанным кодексом.

Для правильного и последовательного понимания сущности какого-либо явления необходимо рассматривать историю его становления и развития. В научной литературе встречаются различные точки зрения на выделение этапов становления и развития налогового учета в России.

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К., Дементьева Е.В. выделяют четыре этапа формирования налогового учета в Российской Федерации^[3]:

1-й этап (с 1 января 1992 г. - по 3 декабря 1994 г.), характеризуется тем, что до проведения российской налоговой реформы конца 1991 г. существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Однако с 1 января 1992 г., т.е. уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, начали появляться отдельные элементы налогового учета. Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» появляется термин «выручка для целей налогообложения», используются специализированные показатели. Принята Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 06.03.1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая претерпела шесть редакций.

Во исполнение Закона 2116-1 утверждено постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (документ претерпел 11 редакций). Особенность данного документа заключалась в установлении достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость.

2-й этап (с 3 декабря 1994 г. - по 1 июля 1995 г.). 3 декабря 1994 г. был принят Федеральный Закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»», согласно которому в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц. Именно с 3 декабря спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке, а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они не учитывались.

Наглядным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета необходимо отметить также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем государственные органы от этого пути отказались.

3-й этап (с 1 июля 1995 г. - 19 октября 1995 г.) начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый учет - это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй - учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения.

Принципиально поменялось и содержание раздела II Постановления № 552. Если до 1 июля 1995 г. раздел II имел наименование «Формирование финансовых результатов», то после 1 июля 1995 г. этот раздел стал называться «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Впервые официально установлено, что порядок формирования финансовых результатов по бухгалтерскому учету есть самостоятельный учетный процесс, который может и не совпадать с налогово-учетным формированием финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку он подчиняется специальным правилам. После 1 июля 1995 г. практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время налогового учета, учета для целей налогообложения.

На данном этапе вступила в силу инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (документ претерпел пять редакций), которая регламентировала раздельный учет видов деятельности и раздельное ведение учета финансовых результатов.

4-й этап (с 19 октября 1995 г. по настоящее время). Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло 19 октября 1995 г., когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». В тексте нового Положения ничего не говорится о вариантах определения выручки от реализации продукции. В то же время в п.13 Постановления № 661 фраза «для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции по мере поступления денежных средств либо по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю». Получается, что для целей налогового учета остается два метода определения выручки от реализации продукции. В плане финансового (бухгалтерского) учета на 1995 г. и последующие годы не предусмотрено два способа определения выручки от реализации. Для целей ведения финансового учета все предприятия обязаны исчислять выручку по моменту отгрузки, а точнее - по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

В мае 1996 г. вышел указ Президента РФ № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором в целях осуществления налоговой реформы Правительству РФ дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, а определение затрат на производство и реализацию продукции - по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей. Теперь плательщики для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций (за исключением субъектов малого предпринимательства) обязаны с 01.10.1996 г. применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки производится в соответствии с ранее наступившей датой.

Для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций, начиная с 01.01.1997 г., осуществляется периодическая корректировка облагаемой налогом на прибыль базы с учетом инфляции. Положения Указа № 685 были приостановлены до особых указаний. Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г., также определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. На 1997 г. сохранена возможность выбора метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Необходимо обратить внимание, что четвертый этап заканчивается в 1997 г.

Ю.В. Носкова выделяет четыре этапа^[4]:

1-й этап (с 1 января 1992 г. - по 1 января 1995 г.). В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ № 2116-1. Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т.е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

2-й этап (с 1 января 1995 г. - по 1 января 1999 г.). Начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения. Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».

С принятием Правительством РФ постановления № 661 следующим шагом второго этапа стал Приказ № 115. Данный приказ запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой прибыли.

3-й этап (с 1 января 1999 г. - по 1 января 2002 г.) связан с принятием частей первой и второй Налогового Кодекса РФ. Часть первая НК РФ принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г. Введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания. Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В результате налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов. Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г., в 2001 г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

4-й этап (с 1 января 2002 г. по настоящее время). Введена гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового учета.

Недостатком является также тот момент, что этапы становления налогового учета рассмотрены до 01 января 2002 г.

М.А Тюмина. определяет семь этапов формирования налогового учета в Российской Федерации^[5]:

1-й этап с 01 января 1992 г. В российском законодательстве появляются первые различия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения, в соответствии с п.5 ст.2 Закона РФ 2116-1.

2-й этап с декабря 1994 г. В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета.

3-й этап с 01 июля 1995 г. Правительством РФ было принято Постановление № 661, согласно данному Постановлению не все фактические затраты можно включить в состав расходов в целях налогообложения.

4-й этап с 19 октября 1995 г. Впервые на основании Приказа № 115 для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо дату отгрузки, либо дату платежа.

5-й этап с 31 июля 1998 г. - принята часть первая НК РФ.

6-й этап с 05 августа 2000 г. - принята часть вторая НК РФ. Появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения».

7-й этап с 01 января 2002 г. по настоящее время. Понятие налоговый учет вводится на законодательном уровне в гл. 25 НК РФ.

Отрицательным моментом является то, что сформированные М.А. Тюминой этапы не содержат всех изменений, внесенных в налоговое законодательство.

Л.П. Королева выделяет два этапа и шесть стадий в становлении налогового учета^[6]:

1-й этап (1992 - 2001 гг.). В зависимости от законодательной основы формирования информации в целях налогообложения автор выделяет два этапа: до и после введения НК РФ. Осуществление бухгалтерского учета, формирование информации в целях налогообложения на базе бухгалтерских регистров. Данный этап разделен на 3 стадии:

- 1-я стадия (1992 - 1994 гг.). Существуют единые методы признания доходов и расходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации;

- 2-я стадия (1995 - 1999 гг.). В бухгалтерском учете: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов. Для целей налогообложения: вариантность методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли;

- 3-я стадия (2000 - 2001 гг.) Различия в классификации доходов и расходов и др.

2-й этап (с 2002 - по 2009 гг.). Выделение подсистемы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.

- 4-я стадия (2002 - 2004 гг.) Расхождения финансового и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация их взаимосвязи через механизм налоговых разниц (ПБУ 18/02).

- 5-я стадия (2005 - 2008 гг.). Сближение правил финансового и налогового учета (амортизационная политика, состав расходов и др.).

- 6-я стадия (2008 - 2009 гг.). Изменения в порядке начисления амортизации, организации налогового учета отдельных доходов и расходов.

Таким образом, на первой стадии наблюдается единство ведения учета, действуют общие нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета и определения объекта налогообложения. На последующих стадиях происходит отдаление учетов в связи с усложнением законодательства. На последних стадиях комплекс принятых мер направлен на сближения ведения учетов.

Следует обратить внимание, что Л.П. Королева выделяет стадии в этапах и рассматривает их формирование до 2009 г., хотя и в общих чертах. При формировании этапов отсутствуют ссылки на нормативные документы, которые лежат в основе разделения каждого этапа. Интерес представляет третья стадия, в которой говорится о различиях в классификации доходов и расходов; предыдущие авторы данный пункт не рассматривали.

В.В. Башкатов выделяет пять периодов становления и развития налогового учета^[7]:

Первый период (1991 - 1994 гг.). Бухгалтерский учет ведется в целях исчисления налогов. Единые методы признания доходов и расходов.

Второй период (1995 - 2001 гг.). Ориентация на собственную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов. Постепенное формирование системы учета для целей налогообложения путем утверждения нормативно-правовых актов, приводящих к отделению бухгалтерского учета прибыли от порядка ее налогообложения. Признание доходов методом начисления, а также упразднение нормирования расходов в бухгалтерском учете. Вариативность методов признания доходов в налоговом учете и нормирование расходов в налоговом учете.

Третий период (2002 - 2004 гг.). Законодательно закреплена обязательность ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций. Обособление системы налогового учета от бухгалтерского учета. Усложнение законодательно-нормативной базы бухгалтерского и налогового учета стало причиной отдаления двух информационных систем. Возникновение учетной категории ОНО и ОНА позволило установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом.

Четвертый период (2005 - 2008 гг.). Происходит сближение правил ведения бухгалтерского и налогового учета путем внесения поправок в нормативно-правовые акты.

Пятый период (2009 - 2011 гг.). Введены антикризисные поправки в НК РФ, которые способствовали отдалению правил бухгалтерского и налогового учета расходов экономических субъектов.

Основным недостатком в формировании периодов В.В. Башкатовым, является также отсутствие ссылок на законодательство. Этапы представлены в укрупненном виде и детально не содержат всех вносимых изменений. Преимуществом является рассмотрение изменений до 2011 г., но при этом не названы статьи НК РФ.

И.Е. Куренков определяет три этапа, связанных с формированием налогового учета в России^[8]:

1-й этап - дореформенный период (1990- 1991гг.). Разделяет в зависимости от влияния основных нормативных документов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли. При дореформенном периоде основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.1990 г., не устанавливали различий между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40, для целей бухгалтерского учета применялся метод признания доходов и расходов организации - по мере их оплаты.

Для целей налогообложения прибыли действовал аналогичный метод. Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» № 145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990 г., состояла всего из четырех операций.

2-й этап - переходный период (1992 - 2001 гг.). В конце 1991 г. выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях посредством ведения бухгалтерского учета. В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было закреплено, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. Также в ч.1 ст.9 Законом № 2116-1 было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

Ни в первоначальном Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 № 10, ни после отмены данного Положения и принятия нового утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 не было поставлено задачи правильного исчисления сумм налоговых платежей. Ничего не изменил и Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3-й этап - действующий период (с 2002 г.). Введена в действие гл. 25 НК РФ.

Следует отметить, что И.Е. Куренков является единственным из вышеперечисленных авторов, который дает названия этапам (дореформенный, переходный и действующий), а также первым, кто рассматривает изменения, происходящие в 1990 г. Достаточно обще представлен переходный период. Такие авторы как Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова выделяют аналогичные этапы, которые отмечены М.А. Тюминой, за исключением последних двух, у данных авторов они отсутствуют.

После рассмотрения вышеизложенных точек зрения необходимо отметить определенную точность при формировании этапов в работах следующих авторов: А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой, где несомненным плюсом является наличие ссылок на нормативные акты.

Тем не менее, выделенные этапы нуждаются в корректировке, основанной на ключевых изменениях в налоговом законодательстве, касающихся исключительно налогового учета, а не бухгалтерского. 1-й этап - с 01 января 1992 г. по 05 августа 1992 г. Корректировка мотивирована тем, что в основу формирования этапов заложены ключевые изменения налогового законодательства и целесообразно замыкать первый этап введением Постановления № 552.

2-й этап - с 05 августа 1992 г. по 03 декабря 1994 г. Характеризуется усилением расхождений в формировании себестоимости и как результат - несовпадение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

3-й этап - с 03 декабря 1994 г. по 01 июля 1995 г., поскольку ключевым документом, принятом на данном этапе, является Постановление № 660.

4-й этап - с 01 июля 1995 г. по 01 января 1999 г. Вводится первая часть НК РФ, в которой не закреплен налоговый учет, но впервые вводится понятие «учетная политика для целей налогообложения».

5-й этап - с 01 января 1999 г. по 01 января 2002 г. Вступает в силу гл. 25 НК РФ, которая вводит термин «налоговый учет» на законодательном уровне. Необходимо отметить, что на данном этапе был принят Приказ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении инструкции Министерства РФ по налогам и сборам «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с данным Приказом сумма налога по-прежнему определялась предприятием самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности. Можно констатировать отсутствие специальных учетных механизмов для целей налогового учета.

Реформирование системы налогообложения привело к усложнению расчета налога на прибыль. Поскольку бухгалтерский учет не способен сформировать налогооблагаемые показатели, в Российской Федерации начинается становление налогового учета. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. В научной литературе практически не рассмотрены основные изменения за последнее десятилетие, касающиеся налогового учета.

6-й этап - с 01 января 2002 по 29 июня 2012 г. В гл. 25 НК РФ было внесено немало поправок, но все изменения практически не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г.

В 2004 г. и в 2005 г. изменилась ст. 321 «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций». Изменения касались перечня организаций, на которые распространяется данная статья (исключены АРКО и Федеральная служба почтовой связи, включено Агентство по страхованию вкладов).

В 2007 г. изменена ст. 330 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций» (Федеральный закон № 216-ФЗ от 27.07.2007 г.). Изменены правила по признанию дохода по договорам страхования жизни и пенсионного страхования. В 2008 г. изменена ст. 323 «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом». Введено исключение по начислению амортизации. Также корректировалась ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» (Федеральный закон № 158-ФЗ от 22.07.2008 г.).

В 2009 г. корректировались статьи: 333 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО» (изменения касаются правил по организации аналитического учета) и 326 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления» (Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 г.). Изменились правила по ведению раздельного учета срочных сделок, а также правила по признанию доходов.

В 2010 г. включена новая ст. 325.1 «Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий охраны труда при добыче угля» (Федеральный закон № 425-ФЗ от 28.12.2010 г.), а также изменена ст. 325 «Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» (Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 г.), изменения касаются правил по принятию данных расходов к учету.

В 2011г. включена новая ст. 321.2 «Особенностей ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков» (Федеральный закон «О внесении изменений в части I и II НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» № 321-ФЗ от 16.11.2011г.), изменены ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» (Федеральный закон № 239 от 18.07.2011 г. и ст.262 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (Федеральный закон № 132-ФЗ от 07.06.2011 г.). Последние две статьи подверглись кардинальным изменениям.

В 2012 г. можно отметить Федеральный закон № 97 от 29.06.2012 г., который внес небольшую поправку в ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», касающуюся ведения налоговых регистров. В старой редакции было указано на электронный вид формирования аналитических регистров, новая редакция заменила электронный вид на электронную форму. В последующие годы и до настоящего времени Налоговый кодекс Российской Федерации также претерпевал значительные изменения.

ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ И НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Хотя налогообложение существует ни один век, трудно или даже невозможно встретить идеальную систему налогов и сборов. Она никогда не вызывала всеобщего одобрения со стоны налогоплательщиков того или иного государства, Россия не является исключением. В связи с этим отечественная система налогообложения и, как следствие налоговый учет, нуждаются в постоянном совершенствовании.

В научной литературе с той или иной степенью аргументации утверждается, что налоговый учет имеет бухгалтерские основы. Подтверждением данного суждения являются общие принципы, лежащие в основе изучаемых учетных систем: имущественной обособленности, документирования, последовательности применения учетной политики (непрерывности ведения учета), своевременности и рациональности.

Указывая на тесную связь бухгалтерского и налогового учета, Л. В. Попова выделила их общие характеристики: они базируются на первичных документах; сформированная в них итоговая информация предназначена, прежде всего, для внешних пользователей; данные бухгалтерского учета всегда являются информационной базой для налогового учета; бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов. Сходных черт, по мнению автора, больше чем различий^[9]. При этом выделяются группы стран с высокой (европейская модель учета) и низкой (англо-американская модель учета) взаимосвязью бухгалтерских и налоговых правил.

Развитие рыночных отношений стало поводом к преобразованию учета в России с его ориентацией на собственническую модель. При этом главной причиной разделения налогового и бухгалтерского учетов стало принципиальное различие между их целями. Так, Н. Б. Корепанова отмечает: «Перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому здесь нет, и не надо искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственники. Прибыль в целях налогообложения - это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль»^[10].

Из нормативно-правовых актов следует, что правила ведения налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета. В налоговом учете не предусматривается система двойной записи; могут учитывать не все операции, а только приводящие к изменению доходов и расходов организации; отсутствует кодировка счетов, облегчающая ведение учета; нет системы взаимоувязки показателей и системного контроля за правильностью формирования показателей.

По мнению многих исследователей, наиболее существенным принципиальным отличим изучаемых информационных систем является отказ от обязательного использования системы счетов и двойной записи в налоговом учете. Как справедливо замечает О. М. Островский, при разработке налогового учета не были учтены положения теории и методологии бухгалтерского учета, которым имманентно присущи контрольные функции (метод двойная запись, балансового обобщения) и не позволяют делать грубых ошибок. Поэтому проблемы локализации ошибок и доказательная база в системе налогового учета - неразрешимая задача^[11].

Вышесказанное позволяет сделать вывод, что разделение двух учетных систем является очевидным процессом. Принятие 25 главы НК РФ, свидетельствует о стремлении отечественного законодателя обособить нормативно-правовую базу налогового учета от бухгалтерского учета. Тем не менее, на сегодняшний день в практике хозяйственной деятельности большинства российских организаций задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности, на что в своих работах указывают ряд авторов. В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик при ведении бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности^[12]. Составленная в таких условиях финансовая отчетность не обеспечивает качественных характеристик отчетной информации.

Исследование научной литературы свидетельствует о том, что споры о налоговом учете и его связи с бухгалтерским учетом продолжаются до сегодняшнего времени. Анализ мнений ученых-экономистов по этому вопросу позволил условно обозначить два направления развития российской концепции взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета. Приверженцы первого считают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета. Другие ученые высказывают мнение о том, что выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы.

Мнения о целесообразности создания единой системы бухгалтерского и налогового учета придерживаются в своих работах В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев, Л. В. Попова, М. В. Васильева, М. М. Коростелкин. В подтверждение этой позиции выступают предложенные ими принципы системы налогового учета, на основании которых должна строиться национальная концепция налогового учета:

- принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения, при этом государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения;

- принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот;

- построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует, чтобы в ее основе была заложена схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета;

- принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем^[13].

Л. В. Попова при этом отмечает, что налоговый учет нельзя рассматривать как нечто обособленное от бухгалтерского, поскольку слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Цели и задачи налогового учета для расчета налога на прибыль являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета, и выделение налогового учета как самостоятельной единицы приводит к дублированию одной и той же информации в аналитических регистрах двух видов учета^[14]. Таким образом, такая концепция предполагает создание при помощи переноса, с возможной модификацией, элементов системы бухгалтерского учета в систему налогового учета, который, в свою очередь, становится одним из видов бухгалтерского учета.

В противовес представленным мнениям о методологическом единстве двух информационных систем выступают другие ученые, которые, напротив, полагают, что системы бухгалтерского и налогового учета следует окончательно разделить. И.А. Киселева заявляет: «Широко распространено ошибочное мнение о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета. Кто пошел этим путем, «задваивает» бухгалтерский учет, то есть операции отражаются сразу по двум направлениям. При этом порядок расчета налоговой базы из этого не ясен, а значит, ошибки, непонимание «прибыльной» системы предприятия и риск штрафных санкций остаются»^[15].

Также указывается на ряд несовместимых принципов и требований к информации в сферах налогообложения и формирования финансовой отчетности, дающих основание считать, что налоговый учет должен выступать в качестве самостоятельного вида учета. Так, если бы налоговому учету был присущ принцип осмотрительности, то буквально это означало, что налогоплательщик должен стремиться к занижению налоговых баз. В налоговом учете вопросы о приоритете содержания над формой пока не поднимаются. Основанием данного взгляда стал тот факт, что порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества. Достаточно формализованная нормативная база налогового учета с конкретными требованиями к определению сумм налогов способна обеспечить нормальную работу механизмов налогообложения.

Обобщение вышеприведенных мнений говорит о том, что другая концепция взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета предполагает создание автономной системы налогового учета, которая функционирует вне рамок бухгалтерского учета. Авторы разделяют мнение, отраженное в аналитическом докладе по поводу того, что система регулирования бухгалтерского учета должна быть обособлена от налоговых претензий. Допустимо приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета, но только в рамках правового поля каждой из систем. Экономический субъект должен ставиться перед выбором варианта сокращения затрат (сократить налоговые платежи или сократить затраты на ведение учета).

По этому поводу Л. Н. Юдина пишет: «Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям. Первое - приближение правил признания доходов и расходов в налоговом учете к правилам, принятым в бухгалтерском учете. Различия между ними объективны и неизбежны, однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть подиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения. Второе - устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходах и расходах, признанных в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета»^[16].

В. Д. Новодворский отмечает, что отсутствие серьезной юридической проработки налоговых норм приводит к тому, что современное российское налоговое законодательство является одной из самых запутанных и наиболее часто изменяющихся отраслей права»^[17]. В качестве доказательства справедливости данного суждения следует отметить, что абзац 4 ст. 313 НК РФ [9] содержит законодательно установленное определение цели налогового учета, проанализировав которое, видно, что цель налогового учета - информация о порядке этого же самого учета, то есть налоговый учет является самоцелью.

Налоговый учет широк и по своей структуре, поскольку содержит требования, не преследующие реальную цель налогообложения. Подтверждением данного суждения является собственная классификация доходов и расходов, внедряемая лишь в целях исчисления налога на прибыль и не имеющая никакого смысла, поскольку точное отнесение какого-либо дохода или расхода к строго определенной категории никак не влияет на правильное определение налоговой базы. Также нормы, регулирующие однородные операции, отнесены в тексте 25 главы НК РФ в совершенно разные статьи. В данной главе не выделены структурные части. В целом, если их тематически объединять, получается, что сначала следуют статьи, регулирующие правила классификации, признания и измерения доходов и расходов, а затем идут статьи, регулирующие правила налогового учета доходов и расходов.

Кроме этого, значительное количество норм 25 главы НК РФ обязывает налогоплательщика вести детальную регламентацию сложных учетных процедур с их помесячной периодизацией, что многократно повышает вероятность их несовпадения с бухгалтерским учетом и увеличивает издержки организации на ведение учета. Содержания ряда статей Налогового кодекса противоречат друг другу и приводят к коллизии права. Например, п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (принцип документирования). Причем по налогу на прибыль организаций продекларировано иное правило - налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), что говорит о несистемном налоговом законодательстве.

В некоторых случаях налоговое законодательство выходит за рамки сферы своего регулирования, устанавливая порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономическими субъектами. Так, ст. 316 гласит, что в случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации. При этом НК РФ не уточняет, что понимается под условной единицей и как быть, если определен фиксированный курс в рублях или многовалютная привязка. Налоговый кодекс РФ ввел собственные понятийный аппарат для налогового учета, многие термины которого позаимствованы из других отраслей знания, однако представлены в новом значении и смысле. Так при четком определении нормами гражданского права таких понятий, как товар, работа, услуга, в ст. 38 НК РФ с точки зрения налогового законодательства, что, бесспорно, является некорректным.

О. М. Островский указывает еще на одну проблему, возникшую с введением главы 25 НК РФ, - поэлементный способ учета затрат^[18]. В России для учета затрат применялся и применяется постатейный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Это не случайно, та как поэлементный метод учета затрат не позволяет правильно отнести затраты по различным периодам и видам выпускаемой продукции для калькулирования ее себестоимости. При поэлементном учете затрат практически невозможно выявить незавершенное производство на тех предприятиях, которые выпускают многономенклатурную продукцию.

При разработке Налогового кодекса РФ был учтен опыт только так называемых простых производств (нефте- и газодобывающая промышленность, производство электроэнергии и т.п.). Станкостроение, металлургия, химия и т.п. не могут организовать работу по поэлементному учету затрат без применения вычислительной техники. Большие сложности возникают на малых предприятиях, в торговле и т. п.^[19]

Более того, действующий Налоговый кодекс не регламентирует значительного массива учетных процедур на организационном и методическом уровнях. Подтверждением этому являются ст. 318, 319 НК РФ, которые содержат лишь общие указания по определению величины прямых расходов отчетного периода. Налоговое законодательство не содержит рекомендаций по распределению сумм прямых расходов, оценке незавершенного производства, формированию затрат на производство готовой продукции в целях налогообложения для различных отраслей производства.

Для устранения перечисленных негативных последствий существующего налогового учета в Налоговом кодексе представляется необходимым:

- четко определить цель налогового учета, оставить только требования по учету доходов и расходов, составляющих основу для расчета налоговой базы по налогу на прибыль;

- устранить в ряде статей НК РФ внутренние противоречия, двусмысленность понимания, приводящей к возникновению альтернативных точек зрения и коллизий, влияние на смежные области права и явления, которые не устанавливаются директивно, а только констатируются;

- с целью сближения налогового учета с бухгалтерским устранить детальную регламентацию учетных правил; упростить правила, регулирующие моменты признания доходов и расходов; не обязывать налогоплательщика применять в налоговом учете те же правила, которые он применяет в бухгалтерском учете, а только предоставить ему эту возможность; устранить бухгалтерские нормы, непосредственно не связанные с расчетом налоговой базы и требования к аналитическому учету, не преследующие цели налогообложения.

Подводя итог, можно сделать вывод, что нынешняя ситуация по разделению/сближению систем бухгалтерского и налогового учета не может рассматриваться как завершенная. Как справедливо заявляет Л. В. Попова, это происходит, потому что, во-первых, особенность налогового учета на современном этапе заключается в наличии законодательных норм и рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, с одной стороны, и в отсутствии практических наработок, с другой. Во-вторых, бухгалтерский учет не освобожден от фискальной функции. Отчетность, подготовленная по российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности (РСБУ), не удовлетворяет потребностей инвесторов. Вследствие этого отечественные компании вынуждены организовывать три учетные системы: по МСФО, по РСБУ и по НК РФ, что не способствует эффективной организации труда учетного аппарата^[20].

Данный факт говорит о необходимости дальнейшего законодательного реформирования существующих в России систем бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим можно выделить следующие основные проблемы существования налогового учета в России и направления его совершенствования

1) Налоговый учет узок с точки зрения сферы распространения, так как юридически охватывает лишь налог на прибыль, что не обеспечивает целостность налогового законодательства. Для решения этой проблемы государственным органам необходимо распространить действия налогового учета на налогообложение в целом с четко прописанной целью, определив основные понятия и термины налогового учета в первой части НК и распространив их действия на все налоги, что позволит законодательству о налогах и сборах сформироваться как системное целое.

2) Налоговый учет широк с точки зрения своей структуры: гл. 25 НК РФ построена не рационально, ее нормы противоречивы, содержат огромное количество требований, не преследующих реальной цели налогообложения. В связи с этим государственным органам необходимо устранить внутренние противоречия в ряде статей НК РФ, определить формы налоговой отчетности на законодательном уровне непосредственно в НК РФ, либо установить жесткие рамки для их утверждения государственными органами.

3) Ярко выраженные фискальные функции, проявляющиеся в наличии финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, значительный уровень налогового бремени. Меры по устранению данной проблемы: отмена обязанности предоставления финансовой отчетности в налоговые органы; исключение из законодательства о налогах и сборах ответственности за нарушение ведения бухгалтерского учета и предоставление недостаточных данных финансовой отчетности; осуществление налогового планирования.

4) Нормативно-правовое обособление налогового учета от бухгалтерского проводилось непоследовательно и не привело к освобождению бухгалтерского учета от фискальных функций. Для устранения этого негативного последствия государственным органам необходимо принять такие меря как: полное обособление систем регулирования бухгалтерского учета от налоговых претензий, максимально стремиться к совпадению правил налогового и бухгалтерского учета, налогоплательщикам, в свою очередь, следует самостоятельно решать проблему методического совмещения учетных систем на уровне обработки первичной информации, что значительно повысит эффективность методик трансформации по сравнению с методиками, нормативно закрепленными государством.

5) Рост издержек налогоплательщика на ведение налогового учета, составление и представление налоговой отчетности, в связи с чем государственным органам стоит стремиться приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета, установить пределы допустимых вариантов, упростить правила, регулирующие моменты признания доходов и расходов, а налогоплательщикам использовать предусмотренные законодательством возможности, максимально сближать бухгалтерский и налоговый учет, что позволит использовать единый массив учетных данных при формировании финансовой и налоговой отчетности, минимизировать временные разницы в бухгалтерском учете.

Таким образом, проведенное исследование позволяет заявить, что дальнейшее взаимодействия бухгалтерского и налогового учета будет зависеть от заданного на государственном уровне вектора развития концепции бухгалтерского учета. Согласно первой концепции, бухгалтерский учет будет направлен на создание качественной финансовой отчетности. В этом случае:

- правила бухгалтерского и налогового учета должны строиться на разных независимых друг от друга законодательно-нормативных платформах, не содержать взаимных ссылок, но при этом, по сути, могут совпадать;

- сближение бухгалтерского и налогового учета возможно на уровне решения общих задач для тех случаев, когда эти задачи совпадают (налоговое администрирование, имущественная идентификация юридического лица, решение вопросов реорганизации юридических лиц, имущественный контроль и т. п.) без прямого применения правил бухгалтерского учета для целей налогообложения. Никакие совпадения существа норм не должны выражаться в совмещении источников норм;

- бухгалтерский учет должен базироваться на информационных категориях, строиться на основе МСФО, совершенно независимо от налогов.

В соответствии со второй концепцией бухгалтерский учет будет продолжать выполнять функции административного характера (расчет налогов, налоговое администрирование, имущественный контроль). В этом случае:

- не следует разделять налоговый и бухгалтерский учет. Правила двух информационных систем должны быть едины, не содержать отличий, то есть составлять неразрывное целое;

- единая плоскость нормативного регулирования данных учетных систем не создает препятствий сближения бухгалтерского и налогового учета. При освобождении бухгалтерского учета от задачи формирования финансовой отчетности, возможно осуществить сближение вплоть до полного совмещения;

- бухгалтерский учет должен базироваться на имущественных категориях, служить налогообложению. При этом затруднительно достичь цели создания качественной финансовой отчетности.

Представляется необходимым учитывать то обстоятельство, что в России, вовлеченной в мировой рынок, вследствие произошедших в ней за последнее время коренных политических и социально-экономических преобразований преобладает тенденция ориентации национальной системы бухгалтерского учета на общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности организации. Это приводит к возрастающей роли Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) при создании отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Немало вопросов вызывают налоговые последствия внедрения МСФО и соблюдение национальных интересов, в частности налогового суверенитета России. Его сохранение обеспечивается национальным характером налогового законодательства, в то время как учетные правила все более приобретают наднациональный статус. В том случае, если расчет налога каким-то образом связан с данными бухгалтерского учета, то внедрение МСФО повлияет на его исчисление. В связи с этим общая тенденция развития мировой практики в данном вопросе ведет к обособлению бухгалтерского и налогового учета, что еще раз подтверждает позицию о полном разделении рассматриваемых учетных систем в едином информационном пространстве.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Вопрос о налоговом учете является очень актуальным в современных условиях. Налоговый учет является необходимым звеном для представления информации государственным налоговым контролирующим органам об исчисленных и уплаченных налогах, налоговой базе, налоговых ставках за налоговый (отчетный) период.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налоговый учёт - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным указанным кодексом. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.).

Налоговый учёт не только отражает хозяйственную деятельность предприятия, но и воздействует на неё. Вся деятельность предприятия должна соответствовать требованиям налогового учёта. Являясь составной частью процесса управления, он дает важную информацию, позволяющую: контролировать текущую деятельность предприятия; финансовому отделу предприятия планировать стратегию и тактику ведения налогового учёта; измерять и оценивать результаты деятельности в соответствии с налоговым законодательством; устранять субъективность при принятии решений.

Таким образом, на основании вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

1. Несмотря на то, что налоговый учет отделен от бухгалтерского учета, их разделение - это объективный процесс, который, однако, в России проводился непоследовательно. В результате современный отечественный бухгалтерский учет не в полной мере обеспечивает формирование качественной финансовой отчетности. В свою очередь, нормы налогового учета во многом не рациональны, противоречивы, содержат большое количество требований, не преследующих реальную цель налогообложения.

2. Установлены и обобщены негативные последствия существования налогового учета и направления его совершенствования.

3. В ходе экономических реформ, проводимых Правительством РФ, в России создана основа для формирования рыночных отношений. Все более широкое использование МСФО в России стало устойчивой тенденцией. Без полного и последовательного разделения бухгалтерского и налогового учета не будет достигнута основная цель бухгалтерского учета - предоставление объективной информации. Только в этих условиях внедрение МСФО не повлияет на расчет налогов, так как их исчисление не будет связано с данными бухгалтерского учета. Это в свою очередь обеспечит налоговый суверенитет России.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / Федеральный закон РФ № 146-ФЗ от 31 июля 1998 г. (ред. от 23.05.2016 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31 – ст. 3824.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая / Федеральный закон РФ № 117-ФЗ от 05 августа 2000 г. (ред. от 13.04.2016 г.) // Собрание законодательства. – 2000. – № 32 – ст. 3340.

3. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2011. - № 68. – с. 175-179.

4. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете / Под ред. Г.Ю. Касьяновой - М.: Информцентр, 2011. – 303 с.

5. Каляткина Д.А., Шерстнева Ю.С. Сближение бухгалтерского и налогового учета // Международный научно-исследовательский журнал. - 2014. - № 11-3. - С. 105-108.

6. Лапина О. Г. Сближение бухгалтерского и налогового учета: предпосылки и проблемы // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 5. – с. 89-94.

7. Новодворский В. Д., Гараев Д.Р. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения // Бухгалтерский учет. - 2010. - №23. - С. 64-68.

8. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 352 с.

9. Налоговый учет: учеб. пособие / Лешина ЕА., Суркова М.А., Богданова Н.А. - Ульяновск, 2013. – 389 с.

10. Налоговый учет: учебник / Под ред. Нестеренко Н.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2012. - 412 с.

11. Налоговый учет и отчетность: учебник / Бодрова Т.В. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. - 480 с.

12. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие / Тюмина М.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. - 381 с

13. Орлюк Н.Ю. Анализ противоречий, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. - 2012. - № 3. - С. 126-130.

14. Островский, О. М. Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО // Бухгалтерский учет. - 2013. - № 14. – с. 124-128.

15. Попова Л. В., Васильева М.В., Коростелкин М.М. Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ // Управленческий учет. - 2009. -№ 1.- С. 76-85.

16. Попова Л. В., Константинов В.А. Целесообразность создания единой системы бухгалтерского и налогового учета // Финансовый менеджмент. - 2009. - № 5. – с. 67-70.

17. Смагина А.Ю. К вопросам о взаимосвязи системы финансового, управленческого и налогового учета // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 23. - С. 118-122.

18. Юдина, Л. Н. Об интеграции бухгалтерского и налогового учета // Финансы и кредит. - 2012. - № 6. – с.54-58.

1. Налоговый учет: учебник / Под ред. Нестеренко Н.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2012. – с. 107. ↑

2. Налоговый учет и отчетность: учебник / Бодрова Т.В. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. – с. 48. ↑

3. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. – с. 102. ↑

4. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. – с. 148. ↑

5. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие / Тюмина М.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. – с. 143. ↑

6. Налоговый учет: учеб. пособие / Лешина ЕА., Суркова М.А., Богданова Н.А. - Ульяновск, 2013. – с. 109. ↑

7. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2011. - № 68. – с. 175. ↑

8. Налоговый учет: учеб. пособие / Лешина ЕА., Суркова М.А., Богданова Н.А. - Ульяновск, 2013. – с. 243. ↑

9. Попова Л. В., Константинов В.А. Целесообразность создания единой системы бухгалтерского и налогового учета // Финансовый менеджмент. - 2009. - № 5. – с. 67. ↑

10. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете / Под ред. Г.Ю. Касьяновой - М.: Информцентр, 2011. – с. 102. ↑

11. Островский, О. М. Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО // Бухгалтерский учет. - 2013. - № 14. – с. 124. ↑

12. Лапина О. Г. Сближение бухгалтерского и налогового учета: предпосылки и проблемы // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 5. – с. 89. ↑

13. Новодворский В. Д., Гараев Д.Р. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения // Бухгалтерский учет. - 2010. - №23. - С. 64. ↑

14. Попова Л. В., Васильева М.В., Коростелкин М.М. Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ // Управленческий учет. - 2009. -№ 1.- С. 76. ↑

15. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. – с. 217. ↑

16. Юдина, Л. Н. Об интеграции бухгалтерского и налогового учета // Финансы и кредит. - 2012. - № 6. – с. 54. ↑

17. Новодворский В. Д., Гараев Д.Р. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения // Бухгалтерский учет. - 2010. - №23. - С. 66. ↑

18. Островский, О. М. Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО // Бухгалтерский учет. - 2013. - № 14. – с. 125. ↑

19. Орлюк Н.Ю. Анализ противоречий, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. - 2012. - № 3. - С. 126. ↑

20. Смагина А.Ю. К вопросам о взаимосвязи системы финансового, управленческого и налогового учета // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 23. - С. 118. ↑