Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Налоговый учет является ведущим звеном информационной системы финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учета в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета.^[1]

Налоговый учет имеет относительно недавнюю историю. С начала 1992 года, то есть с момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней, данная специализированная система прошла несколько этапов своего становления и развития. И хотя в настоящее время еще рано говорить о налогово-учетной системе как о сложившемся и устоявшемся экономико-правовом явлении, весь ход развития хозяйственно-финансового законодательства дает возможность проследить этапы развития налогового учета.^[2]

Актуальность темы «Основные этапы формирования налогового учета в Российской Федерации» связана с двумя факторами. Во-первых, отсутствие единообразия в формировании этапов становления налогового учета, во-вторых, в научной литературе недостаточно внимания уделяется развитию налогового учета после 2002 года.

Целью написания данной курсовой работы является изучение и анализ этапов формирования и развития налогового учета в России. Для этого необходимо решить следующие задачи:

-рассмотреть общие положения налогового учета, такие как понятие и сущность налогового учета;

- изучить подтверждающие данные налогового учета : первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета , расчет налоговой базы;

-охарактеризовать современную систему налоговых органов России;

-исследовать предпосылки возникновения налогового учета в мировой практике;

-проанализировать основные классификации этапов становления и развития налогового учета с точки зрения выявления достоинств и установления недостатков, внесения собственных предложений на основании данного анализа и выводов по исследуемой теме.

Объектом исследования выступают учетные отношения, то есть отношения по сбору, обработке, группировке и детализации данных, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Предметом исследования являются особенности этапов формирования налогового учета в России

Практическая значимость и научная новизна данной курсовой работы заключается в том, что исследована и обоснована модель формирования налогового учета, которая определяет его дальнейшее развитие, как с точки зрения теории, так и практики налогообложения. Рассмотрены точки зрения на формирование этапов становления налогового учета. В основу разделения этапов становления налогового учета положены нормы налогового законодательства, а также внесены коррективы в формирование и характеристики этапов развития налогового учета, предложенных рассматриваемыми в работе авторами. Представлены основные изменения в правилах налогового учета за последнее десятилетие.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации и ее субъектов, работы российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения.

 

ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Понятие и сущность налогового учета

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет − это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы.^[3]

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет − это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе^[4].

Однако, на основе определения, содержащегося в НК РФ, некоторые авторы смогли дать свое понятие налоговому учету (табл. 1).

Таблица 1 – Анализ понятий налогового учета Автор	Понятие	Источник
Л.Н. Никулина, А.В. Золотухин	Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль и является составляющей учетно-аналитической системы [5]	Управленческий учет. – 2005. - №1
А.Г. Грязнова	Налоговый учет - Система сбора, фиксации и обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством [6]	Финансово-кредитный энциклопедический словарь
Н.В. Свиридова Т.Н. Козлова В.В. Вовкотруб Ф.К. Гафурова	Налоговый учет – система обобщения информации, ориентированная на определение налоговой базы по налогу на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, которая формируется не только и не столько под действием сугубо экономических законов, сколько под влиянием фискальной функции налоговой системы[7]	Налоговый учет и отчетность – учебное пособие. – 2005
В. Сузанский	Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством[8]	НДС: регистры налогового учета

Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет^[9]. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы^[10], включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

1.2. Аналитические регистры

Аналитические регистры − это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) любых машинных носителях^[11].

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством^[12].

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учета. Формы регистров и их заполнение на основании законодательства^[13] налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и прилагает к учетной политике организации.^[14]

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.

Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ рекомендована форма универсального передаточного документа (УПД). УПД, который включает все реквизиты, обязательные как для первичного учетного документа, так и для счета-фактуры, налогоплательщик вправе применять как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения по НДС и по иным налогам. В дополнение к данному документу направлено Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@.

1.3. Первичные учетные документы

Первичные учетные документы − это документы, оформленные согласно Федеральному закону о бухгалтерском учете^[15], бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете (например, корректировка расчетов по налогам).

В целях упрощения ведения налоговых регистров их нумерация и наименование могут совпадать с планом счетов предприятия. Но при этом регистры обязательно должны содержать следующие реквизиты:

наименование, период, измерители операции в натуральном и стоимостном выражении, содержание хозяйственной операции, подпись ответственного лица. Основной задачей регистров является полное и достоверное отражение информации о формировании доходов и расходов организации в хронологическом порядке, определяющих размер налогооблагаемой базы, в соответствии с главой 25 НК РФ. Основой для ведения регистра является документарное подтверждение возникновения доходов или расходов. Указанные регистры не являются типовыми формами, и нет утвержденных форм регистров, хотя Министерство по налогам и сборам РФ (МНС России) в порядке рекомендаций привело примерный перечень таких форм. Поэтому на практике налогоплательщики разрабатывают и ведут регистры налогового учета самостоятельно.^[16]

С 1 января 2013 года появилась возможность применять наравне с унифицированными формами первичных документов их модифицированные формы^[17]. На практике организации утверждают в составе учетной политики для бухгалтерского учета следующие группы первичных документов:

-формы унифицированных учетных документов;

-модифицированные формы унифицированных учетных документов;

-оригинальные формы первичных документов, используемые в конкретной организации.

При утверждении форм первичных документов необходимо учитывать требования законодательства, установленные к их оформлению.^[18]

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

-наименование документа;

-дату составления документа;

-наименование экономического субъекта, составившего документ;

-содержание факта хозяйственной жизни;

-величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

-наименование должности лиц(лица), совершивших (совершившего) хозяйственную операцию и ответственных (ответственного) за ее оформление;

-подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной деятельности, а если это не представляется возможным- непосредственно после его окончания.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы можно разделить на две группы:

-исходящие- документы ,созданные в пределах организации и отправляемые из нее контрагентам (покупателям, заказчикам или частных лиц).

Первичные учетные документы, используемые для ведения БУ и НУ, можно подразделить на следующие основные виды в зависимости от вида хозяйственной операции:

-товарная накладная – применяется для оформления продажи товарно-материальных ценностей (исходящая накладная) или приобретения товарно-материальных ценностей (входящая накладная). Соответственно в НУ исходящая накладная подтверждает сумму выручки у продавца, а входящая накладная-покупную стоимость;

-акт приемки-передачи работ -подтверждает выполнение работ. Соответственно у исполнителя акт подтверждает выручку, а у заказчика (если выполняются работы) первоначальную стоимость основных средств для расчета налоговой базы по налогу на имущество и амортизируемую стоимость при расчете налоговых расходов на амортизацию;

-счет-фактура является одновременно первичным документом и налоговым документом. На основании счета-фактуры на БУ отражается НДС при реализации товаров( работ, услуг) у продавца, НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у покупателя, также НДС по операциям, признаваемым объектами налогообложения по НДС ;

-грузовая таможенная декларация (ГТД) и инвойс поставщика- подтверждение покупной стоимости товарно-материальных ценностей и суммы налогового вычета по НДС при импорте.

В связи с тем, что с 2013 г налогоплательщики вправе утвердить в составе учетной политики для БУ собственные формы документов, надо уделять особое внимание контролю над входящими первичными учетными документам.

При некорректном оформлении первичных документов в НУ могут быть не признаны контролирующими органами расходы в виде покупной стоимости товарно-материальных ценностей при их реализации, сумма начисленной амортизации основных средств, сумма налога на прибыль, вычет по НДС и прочее.^[19]

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль

определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации.^[20]

Данные налогового учета представляют собой коммерческую тайну, поэтому лица, виновные в ее разглашении, несут ответственность в соответствии с законом, т. е. обязаны возместить ущерб, причиненный таким разглашением. Если лица, виновные в разглашении тайны, − сотрудники налоговых органов, то к ним дополнительно будет применена дисциплинарная ответственность.

Организация налогового учета нашла отражение в информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом сообщении предлагаются основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли. Разработанные регистры могут быть произвольно расширены, дополнены, разделены или иным способом приспособлены для отражения деятельности данного предприятия.

Отсутствие регистра в числе предложенных, а также наличие собственного регистра не может служить основанием для применения налоговых санкций. Наказуемым является неправильное исчисление налога на прибыль.

Как уже было указано, характерной чертой учетно-налоговых показателей (налоговых регистров) является то, что они во многом обусловлены данными бухгалтерского учета. Результатом использования налогового учета является представление в Федеральную налоговую службу России (ФНС России) специализированных типовых форм, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства. Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно в регистрах бухгалтерского учета выделять дополнительные субсчета либо к каждой записи добавлять информацию, необходимую для исчисления налоговой базы. Регистры бухгалтерского учета, имеющие всю необходимую информацию для использования данных в целях исчисления прибыли по правилам главы 25 НК РФ, будут признаваться регистрами налогового учета (согласно ст. 313 НК РФ). В частности, большинство предприятий использует данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. В то же время, как показывает практика, существуют отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учета с использованием налоговых регистров.

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1. Предпосылки возникновения налогового учета в мировой практике

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса об основных этапах развития налогового учета в России, необходимо рассмотреть основные предпосылки возникновения налогового учета в мировой практике.

Источником становления учета (в широком смысле данного понятия) стала хозяйственная деятельность. С середины ХIХ в связи с экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства. Отмечается, что государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах,только в фискальных интересах на рубеже ХIХ и ХХ вв., когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получить в системе бухгалтерского учета.^[21]  

Сравнительные исследования учетных систем различных стран показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. Первая модель («Континентальная») представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают. При этом бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи. Эта модель возникла в Пруссии в XIX в., где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Таким образом, понятие «балансовая прибыль» отождествляется с понятием «налогооблагаемая прибыль». Главная особенность данной модели состоит в том, что финансовая отчетность составляется в интересах государственных налоговых органов. Учет - единая целостная система, которую невозможно разделить на части. К континентальной системе относятся учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и др.

Вторая модель имеет наименование «Англосаксонской» (Британо-американская) и предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели. Возникла данная концепция в Великобритании. Суть - сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. Главная особенность: финансовая отчетность составляется в первую очередь в интересах собственников. К англосаксонской относятся в частности, учетные системы США, Великобритании, Австрии, Канады, Нидерландов и другие ^[22]. Однако не следует забывать, что на практике бывает трудно, а порой невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Исторические аспекты зарождения налогового учета в мировом масштабе представлены также в таблице.

Мировые предпосылки появления налогового учета[23] Становление налогового учета
Период	Характеристика
Середина ХIХ– первая половина ХХ вв.	В.Ф. Палий отмечал: «государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах, когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получать в системе бухгалтерского учета» [24]
	Л.З. Шнейдман считал, что система бухгалтерского учета принимала на себя функцию исчисления величины налогооблагаемой базы в ХIХ веке [25]
	Т.В. Бодрова, Н.А. Нестеренко связывают появление налогового учета с финансовыми проблемами, возникшими у правительств стран-участниц Первой мировой войны[26] [27]
Конец 60-х гг. ХХ в.	Искажение правил бухгалтерского учета начинает идти вразрез с интересами прочих пользователей финансовой отчетности. Появилась необходимость разделения двух систем учета: бухгалтерского и налогового. Многие страны предпринимали усилия по не разделению полностью налогового и бухгалтерского учета, а искали компромисс – где можно поступиться фискальным интересом, а где допустить деформацию показателей финансовой отчетности[28]

Основополагающей предпосылкой возникновения налогового учета в мировой практике является фискальный интерес государств (пополнение государственной казны с полученной прибыли предприятий). Основная идея введения налогового учета заключается в выработке правил по учету расходов, направленных на увеличение размера прибыли, т.е. введения различного рода ограничений для непринятия всех расходов к учету либо их учета в определенном размере.

2.2. Анализ классификаций ученых в формировании этапов становления налогового учета.

Для правильного и последовательного понимания сущности какого-либо явления необходимо рассматривать историю его становления и развития ^[29]. В научной литературе встречаются различные точки зрения на выделение этапов становления налогового учета в России. Расмотрим их детально.

2.2.1. Первая точка зрения (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К., Дементьева Е.В.)

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К., Дементьева Е.В. выделяют четыре этапа ^[30]:

1-й этап (с 1 января 1992 г. – по 3 декабря 1994 г.) – до проведения российской налоговой реформы конца 1991 г. существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Однако с 1 января 1992 г., т.е. уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, начали появляться отдельные элементы налогового учета. Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27 декабря 1991 г., далее – Закон № 2116-1) появляется термин «выручка для целей налогообложения», используются специализированные показатели. Принята Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 06.03.1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая претерпела шесть редакций. Основные характеристики данного документа: - валовая прибыль (п. 5 разд. II), определялась исходя из при-были по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости; - утверждены бланки по расчету налога на прибыль;

- сумма налога определялась самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности (п.30 разд. V).

Во исполнение Закона 2116-1 утверждено постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (документ претерпел 11 редакций) (далее – Постановление № 552). Особенность данного документа заключалась в установлении достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость.

2-й этап (с 3 декабря 1994 г. – по 1 июля 1995 г.) – 3 декабря 1994 г. был принят Федеральный Закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»», согласно которому «В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц». Именно с 3 декабря спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые раз-решен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы про-должали учитываться в общеустановленном порядке (согласно п. 64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10), а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они не учитывались (согласно п.8 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в ред. на 3 декабря 1994 г.). Наглядным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета необходимо отметить также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем государственные органы от этого пути отказались.

3-й этап (с 1 июля 1995 г. – 19 октября 1995 г.). Начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (далее – Постановление № 661). Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый учет – это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй – учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. Принципиально поменялось и содержание раздела II Постановления № 552. Если до 1 июля 1995 г. раздел II имел наименование «Формирование финансовых результатов», то после 1 июля 1995 г. этот раздел стал называться «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Впервые официально установлено, что порядок формирования финансовых результатов по бухгалтерскому учету есть самостоятельный учетный процесс, который может и не совпадать с налогово-учетным формированием финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку он подчиняется специальным правилам. После 1 июля 1995 г. практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время налогового учета, учета для целей налогообложения. На данном этапе вступила в силу инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (документ претерпел пять редакций), которая регламентировала раздельный учет видов деятельности и раздельное ведение учета финансовых результатов (п.2.9, 2.10, 6.13 и 6.5).

4-й этап (с 19 октября 1995 г. по настоящее время). Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло 19 октября 1995 г., когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (далее – Приказ № 115). В тексте нового Положения ничего не говорится о вариантах определения выручки от реализации продукции. В то же время в п.13 Постановления № 661 фраза «для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции по мере поступления денежных средств либо по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю». Получается, что для целей налогового учета остается два метода определения выручки от реализации продукции. В плане финансового (бухгалтерского) учета на 1995 г. и последующие годы не предусмотрено два способа определения выручки от реализации. Для целей ведения финансового учета все предприятия обязаны исчислять выручку по моменту отгрузки, а точнее – по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю. В мае 1996 г. вышел указ Президента РФ № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (далее – Указ № 685), в котором в целях осуществления налоговой реформы:

• Правительству РФ дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, а определение затрат на производство и реализацию продукции – по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей.
• Плательщики для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций (за исключением субъектов малого предпринимательства) обязаны с 01.10.1996 г. применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки производится в соответствии с ранее наступившей датой:

- получения предоплаты (аванса);

- отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг.

• Для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций, начиная с 01.01.1997 г., осуществляется периодическая корректировка облагаемой налогом на прибыль базы с учетом инфляции. Положения Указа № 685 были приостановлены до особых указаний (см. телеграмму Минфина РФ № 04-02-04 и ГНС РФ № ПВ-6-02/676 от 27 сентября 1996 г.). Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г., также определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. На 1997 г. сохранена возможность выбора метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Подведем итог. В основу разделения этапов А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.К. Головкин, Е.В. Дементьева внесли ключевые изменения в налоговом законодательстве, касающиеся: - формирования выручки и прибыли; - введения лимитов на расходы. Необходимо обратить внимание на четвертый этап, рассмотрение которого заканчивается в 1997 г.

2.2.2. Вторая точка зрения( Ю.В.Носкова)

Ю.В. Носкова выделяет четыре этапа ^[31].

1-й этап (с 1 января 1992 г. – по 1 января 1995 г.). В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ № 2116-1. Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т.е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

2-й этап (с 1 января 1995 г. – по 1 января 1999 г.). Начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения. Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом – по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате». С принятием Правительством РФ постановления № 661 следующим шагом второго этапа стал Приказ № 115. Данный приказ запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой прибыли.

3-й этап (с 1 января 1999 г. – по 1 января 2002 г.). Связан с принятием частей первой и второй Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ). Часть первая НК РФ принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г. Введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания. Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что «налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». В результате налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.

Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г.^[32], в 2001г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

4-й этап (с 1 января 2002 г. по настоящее время). Введена гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета – налогового учета. Отметим основные различия во взглядах (вышеперечисленных авторов) на формирование и характеристику этапов. В сравнении с предыдущими авторами, Ю.В. Носкова объединяет первый и второй этапы в один, заканчивая второй 1 января 1999 г., на наш взгляд, логичнее было бы сформировать его по 01.07.1995 г. по аналогии с точкой зрения предыдущих авторов, поскольку Постановление № 661 датировано именно этой датой. На втором этапе уделено внимание изменениям в бухгалтерском законодательстве, касающееся способов определения выручки и формирования финансового результата (данные изменения и, соответственно, документы первыми авторами не рассматривались). Обратим внимание на то, что этапы становления налогового учета рассмотрены до 1 января 2002 г.

2.2.3. Третья точка зрения (К.А. Иванов)

К.А. Иванов выделяет три этапа^[33]

1-й этап (с 01 января 1992 г. – по 30 июня 1995 г.). Становление налоговой системы, носившее пробюджетный характер, заключавшийся в приоритете интересов государства при решении спорных вопросов; недостаточная ясность норм налогового законодательства; отсутствие принципов взаимодействия с иными отраслями права.

2-й этап (с 01 июля 1995 г. – по 31 декабря 2001 г.). Постепенная автономизация правил исчисления налогов от правил бухгалтерского учета; ослабление влияния налогового законодательства на правила ведения бухгалтерского учета; создание предпосылок для разделения учета на бухгалтерский и налоговый.

3-й этап (с 01 января 2002 г.) Законодательное оформление самостоятельной системы налогового учета, окончательное разделение налогового и бухгалтерского учета. Заметим, что К.А. Иванов при формировании этапов не называет нормативные документы. Он аналогично Ю.В. Носковой, формирует первый этап. Второй этап выделен весьма обобщенно: с 1995 г. – 2001 г., тем самым упущены ключевые изменения налогового законодательства. Также он рассматривает становление налогового учета до его официального закрепления 01.01.2002 г.

2.2.4. Четвертая точка зрения (М.А. Тюмина)

М.А Тюмина. определяет семь этапов ^[34].

1-й этап с 01 января 1992 г. В российском законодательстве появляются первые различия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения, в соответствии с п.5 ст.2 Закона РФ 2116-1.

2-й этап с декабря 1994 г. В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета.

3-й этап с 01 июля 1995 г. Правительством РФ было принято Постановление № 661, согласно данному Постановлению не все фактические затраты можно включить в состав расходов в целях налогообложения.

4-й этап с 19 октября 1995 г. Впервые на основании Приказа № 115 для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо дату отгрузки, либо дату платежа.

5-й этап с 31 июля 1998 г. – принята часть первая НК РФ.

6-й этап с 05 августа 2000 г. – принята часть вторая НК РФ. Появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения».

7-й этап с 01 января 2002 г. Понятие налоговый учет вводится на законодательном уровне в гл. 25 НК РФ. Сформированные этапы М.А. Тюминой не являются таковыми, поскольку отсутствует конечная дата их формирования. Характеристика этапов не содержит всех изменений, внесенных в налоговое законодательство.

2.2.5 Пятая точка зрения (Л.П. Королева)

Л.П. Королева выделяет два этапа и шесть стадий в становлении налогового учета ^[35].

1-й этап (1992 – 2001 гг.). В зависимости от законодательной основы формирования информации в целях налогообложения автор выделяет два этапа: до и после введения НК РФ. 1-й этап. Осуществление бухгалтерского учета, формирование информации в целях налогообложения на базе бухгалтерских регистров.

Данный этап разделен на 3 стадии:

- 1-я стадия (1992 – 1994 гг.). Существуют единые методы признания доходов и рас-ходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации;

- 2-я стадия (1995 – 1999 гг.). В бухгалтерском учете: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов. Для целей налогообложения: вариантность методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли;

- 3-я стадия (2000 – 2001 гг.) Различия в классификации доходов и расходов и др.

2-й этап (с 2002 – по 2009 гг.). Выделение подсистемы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.

- 4-я стадия (2002 – 2004 гг.) Расхождения финансового и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация их взаимосвязи через механизм налоговых разниц (ПБУ 18/02).

- 5-я стадия (2005 – 2008 гг.). Сближение правил финансового и налогового учета (амортизационная политика, состав расходов и др.).

- 6-я стадия (2008 – 2009 гг.). Изменения в порядке начисления амортизации, организации налогового учета отдельных доходов и расходов. Таким образом, на первой стадии наблюдается единство ведения учета, действуют общие нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета и определения объекта налогообложения. На последующих стадиях происходит отдаление учетов в связи с усложнением законодательства. На последних стадиях комплекс принятых мер направлен на сближения ведения учетов. Обратим внимание на то, что Л.П. Королева выделяет стадии в этапах и рассматривает их формирование до 2009 г., хотя и в общих чертах. При формировании этапов отсутствуют ссылки на нормативные документы, которые лежат в основе разделения каждого этапа. Интерес представляет третья стадия, в которой говорится о различиях в классификации доходов и расходов; предыдущие авторы данный пункт не рассматривали.

2.2.6. Шестая точка зрения (В.В.Башкатов)

В.В. Башкатов выделяет два этапа.^[36]

1-й этап (1991 – 2001 гг.) - Первый период (1991 – 1994 гг.). Бухгалтерский учет ведется в целях исчисления налогов. Единые методы признания доходов и расходов. - Второй период (1995 – 2001 гг.). Ориентация на собственную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов. Постепенное формирование системы учета для целей налогообложения путем утверждения нормативно-правовых актов, приводящих к отделению бухгалтерского учета прибыли от порядка ее налогообложения. Признание доходов методом начисления, а также упразднение нормирования расходов в бухгалтерском учете. Вариативность методов признания доходов в налоговом учете и нормирование расходов в налоговом учете.

2-й этап (2002 – 2011 гг.). Выделение системы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ. - Третий период (2002 – 2004 гг.). Законодательно закреплена обязательность ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций. Обособление системы налогового учета от бухгалтерского учета. Усложнение законодательно-нормативной базы бухгалтерского и налогового учета стало причиной отдаления двух информационных систем. Возникновение учетной категории ОНО и ОНА позволило установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом.

- Четвертый период (2005 – 2008 гг.). Происходит сближение правил ведения бухгалтерского и налогового учета путем внесения поправок в нормативно-правовые акты.

- Пятый период (2009 – 2011 гг.). Введены антикризисные поправки в НК РФ, которые способствовали отдалению правил бухгалтерского и налогового учета расходов экономических субъектов. Основным недостатком в формировании этапов В.В. Башкатовым, является также отсутствие ссылок на законодательство. Этапы представлены в укрупненном виде и детально не содержат всех вносимых изменений. Преимуществом является рассмотрение изменений до 2011 г., но при этом не названы статьи НК РФ.

2.2.7. Седьмая точка зрения (И.Е.Куренков)

И.Е. Куренков определяет три этапа^[37] .

1-й этап – дореформенный период (1990 – 1991гг.). Разделяет в зависимости от влияния основных нормативных документов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли. При дореформенном периоде основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.1990 г., не устанавливали различий между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40, для целей бухгалтерского учета применялся метод признания доходов и расходов организации – по мере их оплаты. Для целей налогообложения прибыли действовал аналогичный метод. Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» № 145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990 г., состояла всего из четырех операций.

2-й этап – переходный период (1992 – 2001 гг.). В конце 1991 г. выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях посредством ведения бухгалтерского учета. В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было закреплено, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. Также в ч.1 ст.9 Законом № 2116-1 было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Ни в первоначальном Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 № 10, ни после отмены данного Положения и принятия нового утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 не было поставлено задачи правильного исчисления сумм налоговых платежей. Ничего не изменил и Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3-й этап – действующий период (с 2002 г.). Введена в действие гл. 25 НК РФ. И.Е. Куренков является единственным из вышеперечисленных авторов, который дает названия этапам (дореформенный, переходный и действующий), а также первым, кто рассматривает изменения, происходящие в 1990 г. Достаточно обще представлен переходный период.

Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова^[38] выделяют аналогичные этапы, которые отмечены М.А. Тюминой, за исключением последних двух, у данных авторов они отсутствуют. После рассмотрения вышеизложенных точек зрения необходимо отметить определенную точность при формировании этапов в работах следующих авторов: А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой (несомненным плюсом является наличие ссылок на нормативные акты).

Тем не менее, по мнению автора, выделенные этапы нуждаются в корректировке, основанной на ключевых изменениях в налоговом законодательстве, касающихся исключительно налогового учета, а не бухгалтерского:

1-й этап – с 01 января 1992 г. по 05 августа 1992 г. Корректировка мотивирована тем, что в основу формирования этапов заложены ключевые изменения налогового законодательства и целесообразно замыкать первый этап введением Постановления № 552 .

2-й этап – с 05 августа 1992 г. по 03 декабря 1994 г. Характеризуется усилением расхождений в формировании себестоимости и как результат – несовпадение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

3-й этап – с 03 декабря 1994 г. по 01 июля 1995 г., поскольку ключевым документом, принятом на данном этапе, является Постановление № 660.

4-й этап – с 01 июля 1995 г. по 01 января 1999 г. Вводится первая часть НК РФ, в которой не закреплен налоговый учет, но впервые вводится понятие «учетная политика для целей налогообложения».

5-й этап – с 01 января 1999 г. по 01 января 2002 г. Вступает в силу гл. 25 НК РФ, которая вводит термин «налоговый учет» на законодательном уровне.

Необходимо отметить, что на данном этапе был принят Приказ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении инструкции Министерства РФ по налогам и сборам «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с данным Приказом сумма налога по-прежнему определялась предприятием самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности.

До введения гл. 25 НК РФ этапы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль выглядели следующим образом (см. рисунок.):

1 этап. Сбор данных на счетах бухгалтерского учета

2 этап. Корректировка себестоимости и альтернативы при определении выручки в соответствии с Положениями по формированию налогооблагаемой базы

3 этап. Формирование показателей для целей налогообложения (прибыль и себестоимость)

4 этап. Отражение в налоговой отчетности по налогу на прибыль

Рисунок.Этапы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Можно констатировать отсутствие специальных учетных механизмов для целей налогового учета. Реформирование системы налогообложения привело к усложнению расчета налога на прибыль. Поскольку бухгалтерский учет не способен сформировать налогооблагаемые показатели, в Российской Федерации начинается становление налогового учета. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. В научной литературе практически не рассмотрены основные изменения за последнее десятилетие, касающиеся налогового учета.

6-й этап – с 1 января 2002 по 29 июня 2012 г. В гл. 25 НК РФ было внесено немало поправок, но все изменения практически не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г. Отметим годы, когда были внесены определенные изменения, касающиеся налогового учета определенных операций и субъектов налогообложения:

1. В 2004 г. и в 2005 г. изменялась ст. 321 «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций». Изменения касались перечня организаций, на которые распространяется данная статья (исключены АРКО и Федеральная служба почтовой связи, включено Агентство по страхованию вкладов).

2. В 2007 г. изменена ст. 330 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций» (Федеральный закон № 216-ФЗ от 27.07.2007 г.). Изменены правила по признанию дохода по договорам страхования жизни и пенсионного страхования.

3. В 2008 г. изменена ст. 323 «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом». Введено исключение по начислению амортизации. Также корректировалась ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» (Федеральный закон № 158-ФЗ от 22.07.2008 г.).

4. В 2009 г. корректировались статьи: 333 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО» (изменения касаются правил по организации аналитического учета) и 326 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления» (Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 г.). Изменились правила по ведению раздельного учета срочных сделок, а также правила по признанию доходов.

5. В 2010 г. включена новая ст. 325.1 «Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий охраны труда при добыче угля» (Федеральный закон № 425-ФЗ от 28.12.2010 г.), а также изменена ст. 325 «Поря-док ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» (Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 г.), изменения касаются правил по принятию данных расходов к учету.

6. В 2011г. включена новая ст. 321.2 «Особенностей ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков» (Федеральный закон «О внесении изменений в части I и II НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» № 321-ФЗ от 16.11.2011г.), изменены ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» (Федеральный закон № 239 от 18.07.2011 г. и ст.262 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (Федеральный закон № 132-ФЗ от 07.06.2011 г.). Последние две статьи подверглись кардинальным изменениям.

7. В 2012 г. можно отметить Федеральный закон № 97 от 29.06.2012 г., который внес небольшую поправку в ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», касающуюся ведения налоговых регистров. В старой редакции было указано на электронный вид формирования аналитических регистров, новая редакция заменила электронный вид на электронную форму.

Выделенные этапы целесообразно распределить следующим образом:

1. Зарождение – первые четыре этапа с 01.01.1992 – по 01.01.1999 гг.

2. Становление – пятый этап. Он наступил с 01.01.2002 г., поскольку в 2002 г. налоговому учету дано определение и сформированы правила его ведения на законодательном уровне.

3. Развитие – к нему относится шестой этап. Последние тенденции работы ФНС и Минфина заключаются в том, что планируется отменить параллельный налоговый учет и перейти к составлению корректировок на данные бухгалтерского учета. Инструментом для расчета налогов должны выступать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. Цель – устранить избыточные, малоиспользуемые, не имеющие значительных налоговых последствий расхождения. Указывается, что начисление налога на прибыль на основе бухгалтерского учета – неправильно^[39]. Поправки вступили в силу с 2014 года.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговый учет – упорядоченная система, которая служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. Таким образом, конечная цель налогового учета заключается в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными доходами и произведенными расходами, признаваемыми для целей налогообложения. Средством достижения цели налогового учета является группировка данных первичных документов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Вместе с тем современное состояние налогового учета можно охарактеризовать наличием, как законодательных норм, так и практическим опытом его ведения. Но сами законодательные нормы требуют дальнейшего развития.

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации. Думается, что в настоящее время налоговый учет в системе налогообложения предприятий и организаций достиг такого качественного уровня, когда бессистемное и эпизодическое его правовое регулирование является недопустимым. Положение, в результате которого те или иные нормы о налоговом учете разрознены и не имеют общих методологических принципов, неизбежно приводит к запутанности организации финансового учета на предприятиях, создает условия для налоговых правонарушений, совершаемых неумышленно, а также выступает источником постоянных правовых конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками. Только принятие унифицированного нормативного документа, посвященного налоговому учету, может исправить сложившееся положение и придать новый толчок в развитии и совершенствовании всей системы финансовых отношений.

Основополагающей предпосылкой возникновения налогового учета в мировой практике является фискальный интерес государств (пополнение государственной казны с полученной прибыли предприятий). Основная идея введения налогового учета заключается в выработке правил по учету расходов, направленных на увеличение размера прибыли, т.е. введения различного рода ограничений для непринятия всех расходов к учету либо их учета в определенном размере

После рассмотрения вышеизложенных точек зрения необходимо отметить определенную точность при формировании этапов в работах следующих авторов: А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой (несомненным плюсом является наличие ссылок на нормативные акты).

По мнению автора, выделенные этапы нуждаются в корректировке, основанной на ключевых изменениях в налоговом законодательстве, касающихся исключительно налогового учета, а не бухгалтерского.

Выделенные этапы целесообразно распределить следующим образом:

1. Зарождение – первые четыре этапа с 01.01.1992 – по 01.01.1999 гг.

2. Становление – пятый этап. Он наступил с 01.01.2002 г., поскольку в 2002 г. налоговому учету дано определение и сформированы правила его ведения на законодательном уровне.

3. Развитие – к нему относится шестой этап. Последние тенденции работы ФНС и Минфина заключаются в том, что планируется отменить параллельный налоговый учет и перейти к составлению корректировок на данные бухгалтерского учета. Инструментом для расчета налогов должны выступать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. Цель – устранить избыточные, малоиспользуемые, не имеющие значительных налоговых последствий расхождения. Указывается, что начисление налога на прибыль на основе бухгалтерского учета – неправильно. Поправки уже вступили в силу. Эволюция налогового учета еще не закончена.

В развитии налогового учета заинтересованы любые организации среднего и крупного бизнеса. Движение к цивилизованному рынку требует соблюдения основополагающих принципов законодательства, тем более налогового. Это служит одним из критериев надежности партнера, что немаловажно в наших нынешних экономических условиях.

С развитием системы налогового учета связана и защита прав хозяйствующих субъектов от притязаний государственных фискальных органов.
Использование системы бухгалтерского учета для целей налогообложения может быть удобным для российских организаций только при наличии высококвалифицированных бухгалтерских кадров и достаточно отлаженного учетного процесса. Новое воплощение налогового учета ничем не отличается от давно поставленного бухгалтерского учета (те же счета и справочники, двойная запись и корреспонденция счетов, любая отчетность для налогового учета и отчетность в сопоставлении двух видов учета).

  Думается, что в настоящее время налоговый учет в системе налогообложения предприятий и организаций достиг такого качественного уровня, когда бессистемное и эпизодическое его правовое регулирование является недопустимым. Положение, в результате которого те или иные нормы о налоговом учете разрознены и не имеют общих методологических принципов, неизбежно приводит к запутанности организации финансового учета на предприятиях, создает условия для налоговых правонарушений, совершаемых неумышленно, а также выступает источником постоянных правовых конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Только принятие унифицированного нормативного документа, посвященного налоговому учету, может исправить сложившееся положение и придать новый толчок в развитии и совершенствовании всей системы финансовых отношений.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ

Нормативно-правовые акты:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ в ред. от 03.04.2017,с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017

Федеральный закон от 29.06.2012 N 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса РФ и ст. 26 Федерального закона» в редакции от 02.06.2016 г№178-ФЗ

1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете в редакции от 23.05.2016 г

Учебники:

1. Беликова, Т. Н. Все о налоговом учете / Т. Н. Беликова. – СПб.: Питер,2007.- 115с.
2. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010.- 480 с.
3. Брызгалин А.В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета: учебник / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник. - М.: Аналитика-Пресс. - 1997. –326 с.

Грязнова А.Г. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / А.Г. Грязнова. – М.: Финансы и статистика, 2012.- 156с.

1. Иванов К.А. Налоговый учет и контроль расчетов по налогу на прибыль в производственных организациях: автореф. дисс. … канд. экон. наук. М., 2004.- 312с.
2. Захарьин В. Р. Налоговый учет / В. Р. Захарин. – М. : ГроссМедиа,2014.-186 с.

Налоги и налогообложение: Учебник для вузов.. под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской- Спб.: Питер, 2011.- 138 с.

1. Куренков И.Е. Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль: авто-реф. дисс. … канд. экон. наук. Самара, 2007. -80 с.
2. Лешина Е.А., Суркова М.А., Богданова Н.А. Налоговый учет: учеб. пособие. Ульяновск, 2009. -143с.

Налоговый учет и отчетность : учебник и практикум для акад.бакалавриата//Н.И.Малис, Л.П.Грундел, А.С. Зинягина- М.: Издательство Юрайт, 2017- 341 с.

1. Налоговый учет : учебное пособие / Е. А. Лешина, М. А. Суркова,Н. А. Богданова. – Ульяновск : УлГТУ, 2009. -255с.

Нестеренко, Н.А. Налоговый учет / Н.А. Нестеренко, Е.С. Цепилова. – Ростов н/Д: Феникс, 2008-198 с.

1. Тюмина М.А. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие Ростов н/Д: Феникс, 2008. -125 с.

Периодические издания :

1. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68.-54 с.

Разуваева К.В. Вестник Пермского университета. Раздел 7. Налоговый учет и налоговое планирование.Экономика.2013.Выпуск 4(19)-110 с

1. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2006. № 1.-15 с.

Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. — 2015. — №3. —491с.

Сузанский В. НДС: регистры налогового учета / В. Сузанский // Главный бухгалтер. – 2011. - № 48.

1. Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С.10-14

Интернет – ресурсы:

1. Королева Л.П., Власова Т.А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета. URL: http://sisupr.mrsu.ru/2010-4analiz/PDF/Vlasova.pdf (дата обращения: 01.05.2017)
2. Никулина, А.В. Золотухина // [Электронный ресурс]. URL:: http://www.upruchet.ru/articles/2005/1/1762.html (дата обращения 1.05.2017г)
3. Носкова Ю.В. Налоговый учет в России и в международной практике. URL: http://www.lawmix.ru/bux/30815 (дата обращения: 01.05.2017).

Российский налоговый портал. Новости. Налогообложение. 01.11.2012г. URL: http://taxpravo.ru/novosti/statya-280860-nalogovyiy_uchet_budet_otmenen.

1. Размещено на Allbest.ru

1. Нестеренко, Н.А. Налоговый учет / Н.А. Нестеренко, Е.С. Цепилова. – Ростов н/Д: Феникс, 2008,С.5 ↑

2. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68,С.12

   ↑

3. Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. — 2015. — №3. — С. 489-491. ↑

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ в ред. от 03.04.2017,с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017. ↑

5. Никулина Л.Н. Налоговый учет обязательств. Влияние списания дебиторской и кредиторской задолженности на налогообложение прибыли / Л.Н. Никулина, А.В. Золотухина // [Электронный ресурс]. URL:: http://www.upruchet.ru/articles/2005/1/1762.html (дата обращения 1.05.2017г) ↑

6. Грязнова А.Г. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / А.Г. Грязнова. – М.: Финансы и статистика, 2012. С.156 ↑

7. Свиридова, Н.В. Налоговый учет и отчетность – учебное пособие / Н.В. Свиридова, Т.Н. Козлова, Ф.К. Гафурова. – Пенза, 2015.С.64 ↑

8. Сузанский В. НДС: регистры налогового учета / В. Сузанский // Главный бухгалтер. – 2011. - № 48. ↑

9. Захарьин В. Р. Налоговый учет / В. Р. Захарин. – М. : ГроссМедиа,2014.С.58 ↑

10. Налоги и налогообложение : Учебник для вузов.. под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской- Спб.: Питер, 2011. С.138 ↑

11. Федеральный закон от 29.06.2012 N 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса РФ и ст. 26 Федерального закона» в редакции от 02.06.2016 г№178-ФЗ ↑

12. Ст.313. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ в ред. от 03.04.2017,с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017 ↑

13. Ст.314. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ в ред. от 03.04.2017,с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017 ↑

14. Беликова, Т. Н. Все о налоговом учете / Т. Н. Беликова. – СПб.: Питер,2007. С.115 ↑

15. Ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете в редакции от 23.05.2016 г ↑

16. Учетная политика для целей налогообложения. Статья . Контраст. 54. URL: http://contrast54.ru/uchetnaya-politika-dlya-celej-nalogooblozheniya/ (дата обращения 1.05.2017г) ↑

17. Информация Минфина России №ПЗ-10/2012 « О вступлении в силу с 1 января 2013 г Федерального закона от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ↑

18. Ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете в редакции от 23.05.2016 г ↑

19. Налоговый учет и отчетность : учебник и практикум для акад.бакалавриата//Н.И.Малис, Л.П.Грундел, А.С. Зинягина- М.: Издательство Юрайт, 2017. С.15 ↑

20. Налоговый учет : учебное пособие / Е. А. Лешина, М. А. Суркова,Н. А. Богданова. – Ульяновск : УлГТУ, 2009. С.18 ↑

21. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета / В.Ф. Палий  // Бухгалтерский учет. - 2016. - № 1. ↑

22. Брызгалин А.В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета: учебник / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник. - М.: Аналитика-Пресс. - 1997. –С.86. ↑

23. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68 (04). ↑

24. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2016. № 1. ↑

25. Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С.10-14 ↑

26. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. С. 227. ↑

27. Нестеренко Н.А. Налоговый учет. Ростов н/Д: Феникс, 2008. С.318 ↑

28. Разуваева К.В. Вестник Пермского университета. Раздел 7. Налоговый учет и налоговое планирование.Экономика.2013.Выпуск 4(19) ↑

29. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68 (04). ↑

30. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К. и др. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Анали-ика-Пресс, 1997. С.172 ↑

31. Носкова Ю.В. Налоговый учет в России и в международной практике. URL: http://www.lawmix.ru/bux/30815 (дата обращения: 01.05.2017). ↑

32. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ в ред. от 03.04.2017,с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017. ↑

33. Иванов К.А. Налоговый учет и контроль расчетов по налогу на прибыль в производственных организациях: автореф. дисс. … канд. экон. наук. М., 2004. С. 24. ↑

34. Тюмина М.А. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие Ростов н/Д: Феникс, 2008. С 125 с. ↑

35. Королева Л.П., Власова Т.А. Становление и перспективы развития налогового учета в системе бухгалтерского учета. URL: http://sisupr.mrsu.ru/2010-4analiz/PDF/Vlasova.pdf (дата обращения: 01.05.2017) ↑

36. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 68 (04). ↑

37. Куренков И.Е. Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль: авто-реф. дисс. … канд. экон. наук. Самара, 2007. С.11. ↑

38. Лешина Е.А., Суркова М.А., Богданова Н.А. Налоговый учет: учеб. пособие. Ульяновск, 2009. С.143. ↑

39. Российский налоговый портал. Новости. Налогообложение. 01.11.2012г. URL: http://taxpravo.ru/novosti/statya-280860-nalogovyiy_uchet_budet_otmenen. ↑