Общая характеристика аудиторской деятельности

Содержание:

Введение

Актуальность темы исследования. Эффективность бизнеса — важнейшая задача развития экономики. В период экономической нестабильности, финансовых потрясений, кризисов значение эффективного управления активами, рационального использования средств усиливается еще более. Особо возрастает роль контроля как важнейшего фактора мобилизации внутрихозяйственных ресурсов.

Возникновение аудиторской деятельности, позволяющей проводить независимую оценку, отвечающих потребностям корпоративного управления на современном этапе, является одним из необходимых условий обеспечения эффективности экономической деятельности, динамичного развития, финансовой устойчивости, повышения инвестиционной привлекательности и рыночной стоимости компании.

Следует подчеркнуть, что в последний период усиление роли аудиторской деятельности стало четкой тенденцией во всех развитых экономиках. Причина этого очевидна — аудиторская деятельность являются барьером, обеспечивающим заслон неэффективному использованию финансовых, материальных и иных ресурсов, препятствуют коррупции и мошенничеству в сфере экономики.

Однако, несмотря на возрастание интереса к аудиторской деятельности, ее регулированию со стороны государства ведется, нет так успешно. Предпринимаются отдельные попытки систематизировать принципы и подходы к развитию систем внутреннего аудита и внутреннего контроля в рамках общественных профессиональных объединений и ассоциаций, но и здесь в подходах нет единства.

Для совершенствования системы регулирования аудиторской деятельности необходимо:

- переход к непосредственному применению Международных стандартов аудита на территории Российской Федерации; создание системы, обеспечивающей своевременную актуализацию применяемых на территории Российской Федерации Международных стандартов аудита; создание стабильной системы перевода Международных стандартов аудита на русский язык;

- обеспечение достоверности нефинансовой отчетности;

- развитие системы расследований, проводимых надзорными органами в отношении аудиторов и аудиторских организаций;

- расширение сферы внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, осуществляемого независимым от аудиторской профессии органом; совершенствование системы такого контроля; укрепление независимости органов регулирования и надзора за аудиторской деятельностью от аудиторской профессии;

- совершенствование механизмов финансирования системы, обеспечивающей доступ к аудиторской деятельности;

- укрепление потенциала саморегулируемых организаций аудиторов;

- повышение квалификации аудиторского персонала;

- совершенствование программ подготовки аудиторов;

- совершенствование системы профессиональной стажировки претендентов на допуск к участию в аудиторской деятельности, в том числе внедрение механизма оценки результативности такой стажировки.

Все вышесказанное обуславливает актуальность выбранной темы исследования.

Цель исследования – является рассмотреть правовое регулирование аудиторской деятельности.

Задачи исследования:

- рассмотреть историю развития аудиторской деятельности;

- выявить стандарты аудиторской деятельности;

- рассмотреть правовые формы регулирования аудиторской деятельности;

- определить ответственность за нарушение законодательства об аудите.

1. Общая характеристика аудиторской деятельности

1.1 История развития аудиторской деятельности

В экономической литературе российскими и зарубежными учеными выделяются различные подходы к периодизации развития видов контроля, в том числе и аудита.

Этот аспект исследован в работах Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, О. Рейли, М.Б. Хирша, М.А. Азарской, С.М. Бычковой, А.В. Газаряна, Г.И. Козловой, М.Ю. Медведева, О.А. Мироновой, Д.В. Назарова, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, Н.Н. Хахоновой, К.Ю. Цыганкова. Так, М.А. Азарская справедливо выделяет два укрупненных подхода к периодизации аудита.

Первый базируется на исследовании динамики целей и методов аудита в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности с развитием экономики и общества в целом, сменой экономических формаций, национальными особенностями разных стран. Этот подход М.А. Азарская условно назвала технологическим, так как технология и методы аудита были положены в основу выделения укрупненных этапов его развития^[1].

Второй подход был назван концептуальным, так как этапы развития аудита выделяются на основе глубокого анализа логики возникновения различных теоретических концепций. Как выявлено в настоящем исследовании, оба подхода являются взаимосвязанными и должны рассматриваться в комплексе. Это связано прежде всего с тем, что развитие аудита шло по схеме «от практики к теории».

Аудит как форма практической деятельности, и его совершенствование привели к изменению концепции и формирование ее основных положений приобретая форму концептуальных основ в конкретной теории аудита (теория полиции, теория управления, теория контроллинга). Появление этих теорий связано не только с кризисными явлениями в экономике, но с настоятельной надобностью в совершенствовании технологии аудита, качественно новых концепций. Согласно представителям первого (технологических) подход существует пять этапов в развитии аудита.

Основные этапы развития аудиторской деятельности, связаны с наличием законодательных актов, регулирующих эту деятельность в ее современном понимании и развитии фундаментальных теорий аудита.

Авторы полностью разделяют точку зрения Л.И. Ворониной, что развитие аудита идет от подтверждающего аудита к системно ориентированному и к риск-ориентированному. Это связано с развитием таких теорий аудита, как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга^[2].

В настоящем исследовании выделены три основные этапа развития аудиторской деятельности:

первый этап – подтверждающий (1862 – до первой четверти ХХв.);

второй этап – системно ориентированный (первая четверть ХХв. – по 1983г.);

третий этап – консалтинговый (с 1983г. по настоящее время).

Таблица 1

Развитие целей и методов аудита за рубежом

Периодизация	Цели аудита	Методы	Этапы и теории
Первый период – предыстория (до 1850г.)	Выявление эффективности работы, предотвращение злоупотреблений	Детальная проверка фактов хозяйственной жизни	1. Подтверждающий аудит (1862 – первая четверть ХХв.) – соответствует полицейской теории, или Второй период – теории «сторожевого пса»
Второй период – теории «сторожевого пса» возникновение аудита (1850–1905гг.)	Выявление злоупотреблений	Проверка по существу (включая тестирование отдельных элементов)
Третий период – формирование профессии (1905–1933гг.)	Выявление правильности отражения финансового положения клиента	Проверка на соответствие и по существу
Четвертый период – становление профессии (1933–1940гг.)	Выявление правильности отражения финансового состояния; обнаружение ошибки	Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Пятый период – современное состояние (1940г. – по настоящее время)	Выявление эффективности внутреннего контроля	Стандартизация процессов проверки	2. Системно ориентированный аудит (первая четверть ХХв. – 1983г.,) – соответствует теории контроллинга, или теории «собаки-ищейки»
	Цель аудита, консалтинга основе, связанные с оценкой рисков искажения финансовой отчетности, выявление внутренних резервов. Характеризуется переходом от финансового аудита к аудиту бизнес. Отличительные особенности - использование риск-ориентированного подхода и аудиторов, предоставляющих широкий спектр сопутствующих аудиту и других услуг, связанных с аудиторской деятельностью		3. Консалтинговый (1983 – по настоящее время) – соответствует теории консалтинга, или теории «собаки-поводыря»

В такой трактовке этапы, выделяемые М.А. Азарской (с первого по четвертый), по сути, являются подэтапами развития подтверждающей концепции аудита. Следует отметить, что в современном понимании аудит возник в Великобритании, когда была создана нормативно-правовая база и в полной мере закреплен принцип независимости как один из основополагающих принципов аудита. В 1862г. был принят закон об обязательном аудите, и аудит был признан отдельной отраслью экономической науки. Однако до 1862г. имеются упоминания об аудите как виде практической деятельности, о его отдельных приемах, используемых и в наши дни^[3].

Формирование аудит как форма практической деятельности, связанной с развитием крупномасштабного производства, возникновение капиталистических отношений, разделения интересов собственников, инвесторов и руководителей предприятий. Владельцы не могли полагаться только на финансовой информации, которая была предоставлена управления и подчиненных бухгалтеров. Акционеры хотели быть уверены в достоверности этой информации и отражает фактическое финансовое положение предприятий.

Таким образом, приемы, процедуры, методы, применявшиеся аудиторами в тот период, во многом идентичны используемым при проведении ревизии, осуществлении внутреннего контроля^[4].

Теория аудита в этот период не сформировалась. Отсутствуют основополагающие категории, характерные для аудита как науки и практической деятельности. Аудит главным образом носит подтверждающий характер. Однако полицейская теория (или теория адекватности), обобщившая используемые приемы и процедуры, сформировалась в период с 1862г. по первую четверть ХХв., что соответствует первому, выделяемому в настоящем исследовании этапу развития аудиторской деятельности.

Первый этап развития аудиторской деятельности связан с принятием в 1862г. в Великобритании закона об обязательном аудите, после чего аудит был признан отдельной отраслью экономической науки. Этот этап характеризуется становлением и развитием теории адекватности (или теории «сторожевого пса»). В 1880г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. С появлением первых профессиональных объединений формируется законодательная база их деятельности. В США в 1886г. принят закон о присяжных бухгалтерах, а в 1887г. образована ассоциация аудиторов Америки, в 1896г. принят закон, регламентирующий аудиторскую деятельность.

Второй этап развития аудиторской деятельности, названный в настоящем исследовании системно ориентированным, включает период от первой четверти ХХв. вплоть до 1983г. Этот этап связан с развитием качественно новой теории аудита, получившей название теории контроллинга. В условиях, когда ввиду возросших масштабов производственно-хозяйственной деятельности становится невозможным проверить каждую хозяйственную операцию, цель аудита смещается с «мертвых документов» на исследование организации системы внутреннего контроля в проверяемом экономическом субъекте. Подтверждающий аудит трансформируется в системно ориентированный^[5].

На базе теории «сторожевого пса» в целях преодоления ее основных недостатков формируется теория «собаки-ищейки». В соответствии с этой теорией аудитор должен информировать собственника о том, насколько эффективно работала наемная администрация. В 1941г. понятие «системно ориентированный аудит», акцентирующее внимание на аудите средств контроля, а не на проверке транзакций, было введено В. Бринком.

С начала 1990г. резко возросла доля затрат на информационные технологии, возникает концепция интеллектуального капитала, начинает использоваться риск-ориентированный подход, динамично развивается риск-менеджмент. Все это приводит к необходимости совершенствования технологии аудиторской деятельности.

Начинается третий качественно новый этап в развитии теории и практики аудита – риск-ориентированный. Он неразрывно связан с развитием теории консалтинга и использованием в практической деятельности риск-ориентированного аудита.

Внешних и внутренних пользователей в большей степени начинают волновать вопросы, связанные с повышением эффективности деятельности организаций. В своих публикациях в 1983г. М. Шерер, Д. Кент, рассматривая задачи аудита, сводят их не к подтверждению отчетности и анализу ее адекватности, оценке системы внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы коммерческой организации. В этом случае эффективность работы коммерческой организации определяется эффективностью работы его сотрудников, прежде всего топ-менеджмента, а аудит рассматривается как одна из форм консалтинга собственников. В такой интерпретации аудит нацелен на оценку качества работы наемной администрации. Эта теория именуется так же, как «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Роль аудитора уже не сводится к охране имущества собственников и выявлению слабых сторон системы внутреннего контроля^[6].

В настоящее время аудит в узком понимании – это аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, в широком понимании – аудит бизнеса^[7].

Несомненно, важной функцией аудита является функция гаранта достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но вместе с тем налицо выросший интерес к услугам, связанным с выработкой рекомендаций по повышению эффективности бизнеса. Такая ситуация требует расширения границ понятия «аудит». В частности, в настоящее время появились новые объекты и виды аудита (стратегический аудит, аудит эффективности, социальный аудит, экологический аудит и т.д.), изменяются временные горизонты аудита (в частности аудиту подвергается прогнозная финансовая информация). Аудитор при оказании аудиторско-консалтинговых услуг не ограничивается выражением мнения относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а оценивает финансово-экономическую деятельность и перспективы бизнеса, вырабатывает рекомендации по реализации имеющихся внутрипроизводственных резервов и повышению эффективности деятельности клиента. Все это требует дальнейшей ассимиляции с другими науками (риск-менеджментом, стратегическим менеджментом, налоговым менеджментом, инвестиционным анализом, инвестиционным проектированием и т.д.) и направлениями деятельности, что неизбежно приведет к выходу аудитора за рамки своей профессии и необходимости использования междисциплинарного подхода.

Так, основными принципами аудиторской деятельности являются:

- независимость;

- конфиденциальность;

- профессиональная компетентность;

- профессиональное поведение.

Как и ранее, Закон предусматривает, что аудиторская деятельность является исключительной и ограничивает аудиторские организации и индивидуальных предпринимателей в осуществлении иных видов деятельности, кроме ряда отдельных услуг.

Так, как и прежде, аудиторы помимо аудита вправе оказывать некоторые иные услуги, именуемые теперь профессиональными услугами (ранее – сопутствующие аудиту услуги).

В ст. 16 Закона сказано, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели при осуществлении аудиторской деятельности проводят аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывают иные аудиторские услуги, перечень и порядок оказания которых устанавливают национальные правила аудиторской деятельности. Кроме того, аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели помимо осуществления аудиторской деятельности могут оказывать с соблюдением требований законодательства РБ профессиональные услуги, перечень которых приведен.

В общих чертах перечень профессиональных услуг повторяет перечень сопутствующих услуг с некоторыми уточнениями. Однако можно отметить отсутствие в перечне профессиональных услуг информационного обслуживания. Особый интерес вызывают консультационные услуги. Ранее в Законе № 3373-XII сфера оказания таких услуг была ограничена консультированием по вопросам финансовых (хозяйственных) операций, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и управленческим консультированием.

Аудиторские организации и предприниматели могут оказывать любые консультационные услуги без каких-либо ограничений, так как Закон не конкретизирует термин «консультационные услуги». С формальной точки зрения аудиторские организации и предприниматели теперь могут оказывать консультационные услуги юридического характера при получении соответствующего специального разрешения (лицензии).

1.2 Стандарты аудиторской деятельности

С течением времени в экономически развитых странах сформировался жесткий свод профессиональных требований и стандартов, стали действовать унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам соответствующую квалификацию аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита. Развитие аудита происходит в направлении от аудита подтверждающего к подтверждающее аналитическому, от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом.

Аудиторская деятельность в России появилась достаточно недавно. В ходе изучения развития аудиторской деятельности в России были выделены три основных этапа развития в зависимости от используемых концепций его регулирования.

Первый этап (1992г. – 2001г.) характеризуется тем, что регулирование аудиторской деятельности являлось прерогативой государства. В 1993г. утверждены Временные правила аудиторской деятельности, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита. В 1994г. постановлением Правительства РФ определено, отчетность каких экономических субъектов должна подлежать обязательной аудиторской проверке. Разработаны 37 стандартов аудита, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. На рынке появились первые профессиональные объединения аудиторов, которые должны были контролировать деятельность данных союзов. Этот этап можно считать периодом становления российского аудита.

Особенностью второго этапа (с 2001- 2008гг.) является использование смешанной концепции регулирования аудиторской деятельности. Принятие Закона «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 7 августа 2001г. и постановления Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Ряд функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности переданы аккредитованным профессиональным объединениям аудиторов. В законе дана классификация стандартов аудиторской деятельности. Особенностью данного этапа является то, что, наряду с государственным регулированием аудиторской деятельности, отдельные функции были переданы аккредитованным профессиональным объединениям аудиторов.

Третий этап развития аудиторской деятельности (2008г. – по настоящее время) начался с принятием Закона «Об аудиторской деятельности» № 307- ФЗ от 30.12.2008г. Особенностью данного этапа является перераспределение функций государственного регулирования от уполномоченного федерального органа, регулирующего аудиторскую деятельность к саморегулируемым аудиторским организациям.

Развитие аудиторской деятельности связано и с процессами ее стандаризации. Началом процесса стандартизации аудиторской деятельности можно считать принятие США в 1932г. Федерального закона «Акта о правильности ценных бумаг», в котором выдвинуты, определенные требования по проведению независимого аудита негосударственных корпораций, выпускающих ценные бумаги. В частности, действующий при институте Комитет по процедурам аудита изложил 7 основополагающих положений, которые легли в основу современного аудита. Важным этапом становления аудит – стандартов является принятие американским институтом бухгалтеров в 1948г. «10 Общепринятых стандартов аудита». Эти стандарты разделены на 3 группы: общие стандарты, стандарты работы на объекте, стандарты заключений. В этом же году институт внутренних ревизоров США публикует «Обязанности внутреннего аудитора». С 60-х годов в мире экономики наметилась тенденция по объединению национальных корпораций и созданию международных финансовых групп. Это в свою очередь вызвало необходимость стандартизации на международном уровне требований к ведению бухгалтерского учета. По этой причине в 70-е годы началась разработка МСФО.

Это послужило причиной разработки единых требований и для аудиторов.

Разработка МСА началась в 1977г. В настоящее время ключевая роль в создании МСА принадлежит Международной федерации бухгалтеров.

Согласно Федеральному закону РФ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны: 1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе представлять всю необходимую для проверки документацию и информацию; 2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований указанного выше федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов^[8].

На основе вышесказанного следует, что качество аудиторских услуг достигается за счет соблюдения законодательства РФ, выполнения требований международных и федеральных стандартов, а также через систему разработки и контроля за использованием внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Различные авторы предлагают свое понимание термина «стандарт» аудита (таблица 2). Следует обратить внимание на то, что в действующем Законе «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ определение данного термина отсутствует.

Таблица 2

Обзор понятия «стандарт аудита»

№	Автор	Определение
1	Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ.	Правила (стандарты) аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации[9].
2	Алборов Р.А.	Правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы и правила для помощи аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности. В частности, аудиторские правила (стандарты) формируют единые основополагающие требования, определяющие нормы и правила к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении [10].
3	Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.	Стандарты аудиторской деятельности определяют общий подход к аудиторской проверке, устанавливают единые требования к качеству и надежности независимого аудиторского заключения[11].
4	Шеремет А.Д., Суйц В.П	Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований[12].
5	Хахонова Н.Н.	Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок , единые требования к качеству и надежности аудита[13].
6	Савина О.П.	Стандарт аудита – это документ, регламентирующий последовательность осуществления аудиторской деятельности, порядок проведения и оформления аудиторских процедур, а также результатов аудита, сопутствующих ему услуг, прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

С помощью аудиторских правил (стандартов) формируют программы подготовки и единые требования аттестации аудиторов, регулируют качество аудиторской деятельности. Аудиторские правила (стандарты) являются одним из инструментов регулирования аудиторской деятельности. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Аудиторские стандарты в основном имеют единую структуру построения и содержат следующие разделы, представленные на рисунке 1 (Приложение).

2 Регулирование аудиторской деятельности

2.1 Правовые формы регулирования аудиторской деятельности

Развитие экономических отношений в Российской Федерации способствовало появлению новых организационно-правовых форм предприятий, на основе чего возникла объективная необходимость создания специализированного предприятия, которое проверяет финансовое состояние организаций, поскольку предприятия, становится коммерческими и перестали управляться непосредственно государственными органами. Это было началом разработки ряда нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации^[14].

Эти правовые акты носили первый временный характер, но в будущем появилась необходимость в разработке нормативно-правовой базы, регулирующего аудиторскую деятельность.

Данная нормативно-правовая база разрабатывалась с учетом мирового опыта в области аудиторской деятельности (Приложение).

В соответствии с международной практикой норм в Российской Федерации была применена концепция, используемая в Австрии, Испании, Франции и Германии, где аудиторская деятельность строго регламентирована централизованной власти.

Основными правовыми актами, которые составляют правовую основу деятельности аудиторов в РФ являются:

1. Закон «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон) был принят 12 июля 2013 г. Он вступит в силу с 1 января 2014 г. и заменит собой Закон РБ от 08.11.1994 № 3373-XII «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 3373-XII).

2. Федеральные стандарты (постановление правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности). С 2010 года стандарты будут утверждаться Минфином. На данный момент – 33 стандарта.

3. Документы уполномоченного федерального органа (Минфин и Банк России)

4. Стандарты и устав саморегулируемых объединений

Первый уровень - ФЗ "Об аудиторской деятельности". Принятие закона позволило предположить, что становление аудита в России состоялась. Первый уровень включает в себя ФЗ "Об аудиторской деятельности". ФЗ определяет место ревизии финансово-хозяйственной деятельности, как это требуется равноправного члена. Для России это особенно важно, потому что исторически государственный финансовый контроль, преобладали над другими видами контроля. Принятие закона позволяет предположить, что становление аудита в Российской Федерации состоялась (Приложение).

Принятие нового закона продиктовано необходимостью формирования надлежащей правовой базы, регулирующей отношения в сфере аудиторской деятельности. Расширение международных экономических связей, углубление интеграционных процессов обусловило необходимость гармонизации национального законодательства с международными требованиями, а также повышения эффективности и качества аудита. В этой связи был разработан и в мае 2012 года принят в первом чтении проект новой редакции закона "Об аудиторской деятельности", предусматривающий ряд концептуальных изменений.

Изменен порядок государственного регулирования аудиторской деятельности. В условиях отмены лицензирования аудиторам предоставлен более свободный доступ на рынок аудиторских услуг. Аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели смогут осуществлять аудиторскую деятельность сразу после государственной регистрации при соблюдении минимальных требований, определенных законопроектом. В частности, при наличии двухлетнего стража работы в аудите (для руководителя аудиторской организации и аудитора - индивидуального предпринимателя), а также наличии не менее пяти аудиторов в штате аудиторской организации.

Законом предусмотрен аудит отчетности, составленной по МСФО. Законопроектом установлено, что предметом аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности может являться не только отчетность, составленная в соответствии с требованиями национального законодательства, но и отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО. При этом у организаций, для которых законодательно установлена обязанность составления отчетности в соответствии с МСФО, она подлежит обязательному аудиту. Это нововведение крайне важно, поскольку для привлечения иностранных инвестиций, а также выхода белорусских предприятий на первичный публичный выпуск акций необходимо обеспечить прозрачность, надежность, понятность и достоверность финансовой отчетности для потенциальных инвесторов.

При этом для уменьшения затрат организаций предусмотрена норма, освобождающая их от проведения обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями национального законодательства, если у них за аналогичный отчетный период проведен аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Кроме того, в целях повышения качества аудита и усиления ответственности за его результаты законопроектом предусмотрено, что обязательный аудит годовой финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, могут проводить только аудиторские организации, имеющие в штате не менее двух аудиторов с квалификацией, гарантирующей знания МСФО и МСА.

Еще одно новшество заключается в том, что в проекте нового закона основные понятия аудиторской деятельности приведены в соответствие с международными стандартами аудита (МСА). В законопроекте уточнено содержание понятий "аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности", "аудиторская деятельность" и др.

Понятие аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности определено как аудиторская услуга по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения аудиторского мнения о ее достоверности. При этом предметом такого аудита может являться не только отчетность, составленная в соответствии с требованиями национального законодательства, но и составленная в соответствии с МСФО или законодательством других государств.

Второй уровень - Постановление Правительства №696 "Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации" (включает 33 стандарта).

Третий уровень - система нормативного регулирования аудиторской деятельности в которой представлены федеральные стандарты (правила) аудиторской деятельности. Основная цель стандартов: установление стандартов аудита, однозначно интерпретируется всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, в том числе в арбитражном суде. Стандарты содержат основные правила аудита и аудиторское заключение. С их помощью, аудитор может выбрать в качестве необходимого масштаба и глубины проверки и соответствующей методологии. Стандарты аудита также определяют критерии, по которым возможна оценка качества аудита.

Четвертый уровень - методы аудиторской деятельности, регулирующие порядок аудиторов проведенных проверок, что применяются в конкретных секторах, по некоторым вопросам налогообложения, финансов и конкретных аудиторских заданий

Пятый уровень - документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения о применении стандартов на основе стандартов аудита (внутренние стандарты). На основе внутренних стандартов, законодательных и нормативных актов, международных и отечественных стандартов и должны включать в себя фундаментальные и конкретные процедуры аудита.

Итоговый документ который был разработан по внутренним стандартам - "приказ об утверждении внутрифирменных стандартов", подписанное руководителем фирмы. В соответствии с учредительными документами этих норм, приказ может способствовать дальнейшему утверждению советом учредителей аудиторской фирмы. Необходимость применения этих стандартов должно быть оговорено в договоре ли в другом документе, регулирующем трудовые отношения между аудитором и администрации фирмы. Регулирующий права и обязанности аудитора, с точки зрения применения этих норм, принципов профессиональной этики и методы контроля качества работы аудиторов.

Стандарт так же, как и другие нормативные документы, должен содержать такие реквизиты, как: номер стандарта, дату ввода в действие, цель разработки, сферу применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры ее решения. Исследованы основные функции стандартов, к числу которых отнесены: экономическая, информационная, коммуникативная, ресурсосберегающая.

Таблица 3.

Функции стандартов аудиторской деятельности

№	Название	Содержание функции
1	Экономическая	Проявляет себя через вклад стандартизации в научное развитие, поскольку она способствует совершенствованию оказания аудиторских услуг. С помощью нормативных документов устанавливается рациональная номенклатура, определяются оптимальные пути решения поставленных задач
2	Информационная	Проявляет себя через создание нормативных документов, помощью которых устанавливается рациональная номенклатура, определяются оптимальные пути решения поставленных задач.
3	Коммуникативная	Выражает себя через достижение взаимопонимания между аудиторской организацией и хозяйствующим субъектом. Этому служат стандартизованные термины, трактовки понятий, символы, единые правила оформления документации
4	Ресурсосберегающая	Обусловлена сокращением материальных, временных, трудовых ресурсов.

При разработке системы стандартов аудиторские организации должны опираться на базовые классификации. В ходе исследования были систематизированы стандарты по 13 классификационным признакам.

Таблица 4.

Классификация стандартов аудиторской деятельности

№	Классификационный признак	Виды стандартов
1	По этапам проведения аудита	1) Стандарты, применяемые на этапе предварительного планирования 2) Стандарты, применяемые в процессе планирования 3) Стандарты, применяемые в ходе проверки 4) Стандарты итоговой стадии аудита
2	По аналогии с МСА	1) Общие (вводные) стандарты. 2) Обязанности. 3) Планирование. 4) Система внутреннего контроля. 5) Аудиторские доказательства. 6) Использование результатов работы третьих лиц. 7) Аудиторские выводы и заключения. 8) Специальные области аудита. 9) Сопутствующие услуги
3	По содержанию	1) Общие. 2) Рабочие. 3) Стандарты отчетности; 4) Прочие стандарты.
4	В зависимости от обязательности применения	1)Стандарты, обязательные к применению; 2)Стандарты, рекомендованные к применению
5	По отраслевой принадлежности аудируемых лиц	По видам деятельности в разрезе отраслей
6	Стандарты сопутствующих услуг	1)Стандарты, применяемые на этапе предварительного планирования 2) Стандарты, применяемые в процессе планирования 3) Стандарты, применяемые в ходе проверки 4) Стандарты итоговой стадии аудита
7	По аналогии с международными стандартами внутреннего аудита	1) Стандарты качественных характеристик Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита. 2) Стандарты деятельности
8	По уровню действия	1) Международные стандарты аудита (ISA), выпускаются МФБ (IFAC) в рамках Совета по международным стандартам аудита и уверенности (IAASB). 2) Национальные (федеральные) правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. 3)Внутренние стандарты устанавливают саморегулируемые организации. 4)Внутрифирменные стандарты разрабатываются аудиторскими организациями
9	В зависимости от области стандартизации	1) Стандарты проведения аудита финансовой отчетности в разрезе этапов проверки. 2) Стандарты в области других направлений деятельности внутренних аудиторов
10	В зависимости от подходов, используемых при создании стандартов, регламентирующих методику проверки	1) Стандарты, основанные на бухгалтерском подходе. 2) Стандарты, основанные на юридическом подходе. 3) Стандарты, основанные на специальном подходе. 4) Стандарты, основанные на отраслевом подходе
11	В зависимости от соответствия МСА	1) российские правила (стандарты), близкие к МСА. 2) стандарты, существенно отличающиеся от МСА 3) стандарты полностью соответствующие МСА 4) стандарты, не имеющие аналогов среди МСА
12	В зависимости от уровня регулирования	1) Стандарты, включающие в себя законодательные требования государства к аудиту (федеральные). 2) Стандарты, со стороны объединений, которые определяют рекомендательные положения (стандарты СРО).
13	В зависимости от объекта стандартизации	1) Стандарты проведения аудита. 2) Стандарты оказания сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Значение стандартов состоит в том, что они обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки: способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки; облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами; обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса; рационализируют и облегчают аудиторскую работу^[15].

В процессе разработки внутрифирменных стандартов необходимо руководствоваться пятью основополагающими принципами. К числу таких принципов отнесены: принцип сбалансированности интересов сторон; принцип системности и комплексности; принцип актуальности; принцип эффективности стандартизации; принцип четкости формулировок положений стандарта.

Принцип сбалансированности интересов сторон, разрабатывающих, представляющих стандарты, заключается в учете мнения всех сторон и сближении несовпадающих точек зрения по какому-либо вопросу.

Принцип системности и комплексности заключается в рассмотрении каждого объекта аудиторской проверки как части более сложной системы.

Принцип актуальности и опережающего развития стандарта заключается в том, что внутренние стандарты должны адаптироваться к происходящим переменам. Актуальность обеспечивается периодической проверкой стандартов, внесением в них изменений, отменой устаревших документов.

Принцип эффективности стандарта, позволяющий рационализировать действия аудиторов на основе унификации.

Четкость формулировок положений стандарта позволяет исключить возможность двусмысленного толкования, свидетельствующую о недостаточной разработанности внутрифирменного стандарта.

На основе вышесказанного можно сделать вывод о том, что процесс стандартизации тесным образом связан с этапами аудиторской деятельности и с основополагающими теориями аудита.

В ходе исследования была произведена систематизация стандартов аудиторской деятельности по тринадцати классификационным признакам, развиты методологические положения стандартизации аудиторской деятельности на основе выделения функций стандартов аудиторской деятельности: экономической, способствующей совершенствованию аудиторских услуг; информационной, с помощью которой определяются оптимальные пути решения поставленных задач; коммуникативной, способствующей достижению взаимопонимания между аудиторской организацией и хозяйствующим субъектом; ресурсосберегающей, сокращающей материальные и временные ресурсы.

2.2 Ответственность за нарушение законодательства об аудите

Согласно ст.20 закона № 307-ФЗ предусмотрены меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Данные меры применяются в порядке, установленном ФЗ от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях».

При этом аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, могут нести уголовную ответственность в соответствии с законодательством РВ и Законом № 307-ФЗ.

Анализ действующего законодательства показывает, что правонарушения в области аудита условно можно сгруппировать, выделив:

- нарушения, связанные с не проведением аудиторской проверки организациям, которым надлежит проведение обязательного аудита согласно ст. 5 Закона № 307-ФЗ.

Некоторые руководители при отсутствии необходимости проводить обязательный аудит не видят в аудиторской проверке никакого смысла^[16]. Нередко аудит игнорируется в силу того, что штраф за отсутствия аудиторского заключения в сотни раз меньше стоимости самой проверки. В соответствии со ст. 126 НК РФ за непредставление аудиторского заключения (в случае обязательного аудита) руководитель и главный бухгалтер организации могут быть привлечены к ответственности. Однако административное законодательство не формулирует достаточно внятно ответственности за не проведение аудиторской проверки. В частности, ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях содержит норму об административной ответственности граждан и должностных лиц за непредставление документов и сведений, необходимых для налогового контроля. Должностные лица в этом случае могут быть оштрафованы на сумму до 500 руб.

Но для руководителя и бухгалтеров компаний, которые видят в ходе аудита, и в интеллектуальных услуг значение, выбор партнера часто требует тщательного рассмотрения важных вопросов, в том числе правовой базы аудиторской деятельности в Российской Федерации и вопросы ответственности аудиторов и консультантов в лице аудиторских компаний и их рекомендации и консультации;

- нарушения, связанные с дачей заведомо ложного аудиторского заключения.

Законом № 307-ФЗ введена категория «заведомо ложное аудиторское заключение» - это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки, или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, предоставленных для аудита. Назвать заключение заведомо ложным можно лишь на основании судебного решения (п. 5 ст. 6 Закона № 307-ФЗ).

Выдача такого отчета является грубым нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности, которая заключается в том, чтобы высказать объективное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии с действующим законодательством порядка ведения бухгалтерского учета. Подготовка и выдача ложного заключения влечет лишение свободы без осмотра или, наоборот, ее результаты направлены на получение преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности о результатах ее деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемого лица, и, следовательно, не позволяет делать правильные выводы и принимать обоснованные решения. Таким образом, для таких недобросовестных действий аудитора, нарушающие права и законные интересы граждан, общества и государства и должна пресекаться и наказываться.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет дисциплинарную ответственность (ст. 20 Закона №307-ФЗ), а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и возможное привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

- нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны (нормы об ответственности содержатся в части первой ст. 81 ТК РФ, ст. 31.14 КоАП РФ, ст. 183 УК РФ).

Законом № 307-ФЗ введена категория «аудиторская тайна» и раскрыто ее содержание. Согласно п. 1 ст.9 данного закона аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральных законом, за исключением:

1. Сведений, которые разглашены самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия;
2. Сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;
3. Сведений о размере оплаты аудиторских услуг.

Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируемся аудиторская деятельность, - принципом конфиденциальности. Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.

Аудиторская тайна причисляется к информации ограниченного доступа или, точнее, секретного (конфиденциального) характера. Конфиденциальная информация является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.)

Аудиторскую тайну следует относить к вышеназванной категории сведений конфиденциального характера не только потому, что НК РФ имеется указание на аудиторскую тайну как на профессиональную тайну аудиторов, но и по ряду других соображений.

- нарушения, которые связаны с независимостью аудиторских организаций, аудиторов.

Независимость аудиторских ассоциаций, аудиторов регламентируется ст. 8 Закона № 307-ФЗ и кодексом профессиональной этики аудиторов.

- нарушения, которые связаны с контролем качества труда аудиторских ассоциаций, аудиторов.

Контроль качества работы аудиторских организаций регламентируется ст. 10 Закона № 307-ФЗ и федеральными стандартами аудиторской деятельности.

При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведший к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда (в том числе по иску, предъявляемому органом, выдавшем лицензию).

Заключение

В результате проведенного исследования, основанного на анализе теоретических основ и законодательства об аудиторской деятельности, можно сделать следующие выводы:

Аудиторская деятельность – это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

Нарушения законодательства об аудите – это не особый вид нарушений, а известные административные нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно меры административной, уголовной или гражданско-правовой ответственности.

При установлении мер воздействия к аудиторам (аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам) за допущенные нарушения законодатель учитывает особенности данного вида предпринимательской деятельности – как деятельности профессиональной. К нарушителям такой деятельности применяются меры воздействия, ограничивающие их правоспособность именно как профессионала. В связи с этим применяются такие меры воздействия, как приостановления членства в саморегулируемой организации, индивидуального аудитора, аннулирование аттестат – меры, направленные на ограничение статуса предпринимателя, применение которых препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности.

За нарушение обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг, стороны несут гражданско-правовую (имущественную) ответственность.

Введение правовых категорий «аудиторская тайна», «заведомо ложное аудиторское заключение» и установление ответственности за нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны, выдачей заведомо ложного аудиторского заключения, ставит необходимость дальнейшего реформирования законодательства об аудите с правилами, об ответственности, содержащимися в других отраслях законодательства, в частности уголовном, административном и т.п.

Таким образом, институт аудита становиться основной системой контроля качества бухгалтерской отчетности в рыночной экономике РФ.

Таким образом, в настоящее время в аудиторской отрасли назрело очень много серьезных проблем, связанных с ее регулированием и развитием. Представителей рынка по-прежнему держат в напряжении проведенные не так давно реформы. Многие ожидали, что они приведут к позитивным изменениям в отрасли, но по сути проблемы лишь нарастают.

Во-первых, речь идет о принятом повышении критериев обязательного аудита, которое привело к определенному снижению клиентской базы. Государство повысило порог выручки компаний, которым необходимо обязательно заверять отчетность у аудитора. Норма была принята в целях снижения нагрузки на бизнес, но оказала влияние и на рынок аудита. Причем, если крупные компании пострадали не так сильно, то небольшие аудиторские фирмы потеряли существенную часть своих клиентов.

Во-вторых – произошел переход на единый аттестат аудитора. До января 2013 года представителям отрасли требовалось пересдать экзамен на аттестат аудитора, чтобы иметь право проверять те или иные сектора экономики. И выяснилось, что данная система многим оказалась не по зубам.

И наконец, серьезнейшей и так до конца нерешенной проблемой для развития отрасли по-прежнему остается демпинг. В частности, на рынке продолжает действовать множество компаний, предоставляющих услуги низкого качества по необоснованно заниженным ценам. При этом стоит подчеркнуть, что, оказывая некачественные аудиторские услуги, они не только препятствуют развитию отрасли в целом, но и ставят под сомнение авторитет профессии.

На данный момент, государство хочет сильно и жестко контролировать сферу аудиторских услуг, и всячески готовит её к этому. Причем не вызывает сомнения, что государственный контроль будет только расширяться. Ведь аудиторы могут влиять на политическую и коррупционную составляющие - вопросы, являющиеся ключевыми векторами властного курса.

Однако при всей своей заинтересованности в работе аудиторского сообщества, государство является большим тормозящим элементом. Государство всячески пытается усложнить жизнь аудитора, в том числе, увеличивая критерии обязательного аудита.

Так или иначе, все пришло к тому, что на данном этапе ключевым игроком на рынке аудиторских услуг являются не аудиторы, не СРО и не представители бизнеса, а государство. Конечно, в идеале аудит, в первую очередь, должен ориентироваться на потребителей своих услуг, то есть на бизнес. Но поскольку у нас в России институт регулирования не работает, государство будучи к тому же одним из самых крупных инвесторов и держателей собственности в стране по сути определяет развитие отрасли. И поэтому решение ключевых проблем рынка будет зависеть, прежде всего, от его политики.

Список использованных источников

1 Нормативно-правовые акты

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) [Текст] // Российская газета. – 1996, № 228.

2 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ [Текст] // Российская газета. - 2008, №267.

3 Федеральный закон от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

4 Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

5 Научная и учебная литература

Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2009.

6 Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст] / Р.А. Алборов //: – 2-е изд., перераб.и доп. – М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2000. – 432 с.

7 Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации/Под ред. А.Н. Козырина. -Система ГАРАНТ, 2009.

8 Арабян, К.К. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности внешними пользователями. [Текст] – М. : КноРус, 2010. – 304 с. - ISBN 5-390-00273-5.

9 Андреев, В.Д. Внутренний аудит: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2010.

10 Богданова, Е.П., Литвин, Д.В. Аудит. [Текст] – М. : Маркет ДС, 2011. – 256 с. – ISBN 5-7958-0189-6

11 Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. М.: Экзамен, 2010.

12 Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. СПб.: Лань, 2009.

13 Бычкова С.М. Международные стандарты аудита [Текст]/С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова //: уч. пособ. /под ред. С.М. Бычковой. – М.: ТК Велби, Изд - во Проспект, 2007. – 432с.

14 Во многих российских компаниях отсутствует эффективная служба внутреннего аудита // Аудитор. — 2009. — № 1

15 Головач, А. М. Внутренний контроль, ориентированный на риск/А. М. Головач//Бухгалтерский учет. 2011. № 22. С. 29 -35.

16 Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. -М., 2009.

17 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. -М., 2011.

18 Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: вопросы и ответы. -М.: Новый юрист, 2010.

19 Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право России. -М., 2010.

20 Городилов М.А. Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам [Текст]/ // Налоговая политика и практика. – 2011. - №1.

21 Данилевский Ю.А. Аудит [Текст]/ Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова // : уч. пособ. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 1999. – 544с. (Серия «Академия бухгалтера и менеджера»)

22 Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: пер. с англ. М.: Финансы и статистика: ЮНИТИ, 2011.

23 Жарылгасова, Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности. [Текст]: учебник. – М. : КноРус, 2011. – 400 с. – ISBN 5-406-00544-6

24 Кочинев, Ю. Ю. Аудит. [Текст] – СПб. : Питер, 2011. – 432 с. – ISBN 5-388-00584-7

25 Ляховский В.С. Новые стандарты и методики аудита. [Текст]: учебник. – М. : Гелиос АРВ, 2005. – 464 с. - ISBN 5-85438-070-6

26 Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. — М.: МЦРСБУ, 2009.

27 Миронова О. А., Азарская, М. А. Аудит: теория и методология. [Текст]: учеб. пособие. – М. : Омега-Л, 2008. – 176 с. - ISBN 5-365-00086-2

28 Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. [Текст]: учебник. – М. : Волтерс Клувер, 2010. – 672 с. – ISBN 5-466-00466-3